Навигация по сайту:

• Главная
• Условия и порядок выполнения работ
• Требования к оформлению работ
• Цены и порядок оплаты
• Способы оплаты
• Образцы работ
• Гарантии
• ЗАКАЗАТЬ РАБОТУ

Контакты:

Свяжитесь с нами:

ICQ: 197839245
e-mail: justicemaker@yandex.ru

Применение правил налоговой реконструкции при доказывании по налоговым спорам в рамках ст. 54.1 НК РФ. Статьи по предмету Арбитражный процесс

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ПРИМЕНЕНИЕ ПРАВИЛ НАЛОГОВОЙ РЕКОНСТРУКЦИИ ПРИ ДОКАЗЫВАНИИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ В РАМКАХ СТ. 54.1 НК РФ

Е.И. КОНСТАНДИНА

В августе 2017 г. вступили в силу положения ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. При разработке нормы предполагалось, что она объединит в себе весь накопленный опыт судебной практики, сформировавшийся на основе легендарного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" <1> (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
--------------------------------
<1> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" // СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем положения новой статьи были изложены законодателем в несколько ином виде по сравнению с ранее выработанными подходами к разрешению налоговых споров по Постановлению Пленума ВАС РФ N 53. Такое отличие повлекло за собой большое количество вопросов со стороны налогоплательщиков, а также вызвало диссонанс у представителей финансового ведомства, юристов и налогоплательщиков. Всех интересовал, например, вопрос о необходимости доказывания проявления должной осмотрительности в рамках свежей ст. 54.1 НК РФ, поскольку данный термин не попал в новые законодательные положения. Живой интерес вызывали также отдельные формулировки положений статьи. Но одним из первостепенных вопросов как для налогоплательщиков, так и для финансового ведомства стал вопрос о возможности применения так называемой налоговой реконструкции в рамках ст. 54.1 НК РФ.
Налоговая реконструкция: понятие. Определение налоговых обязательств расчетным путем, или налоговая реконструкция, - законодательно не закрепленное понятие, в основе которого лежит принцип, выработанный судебной практикой. В спорах, в том числе о налоговой выгоде, разрешаемых на основании Постановления Пленума ВАС РФ N 53, правила определения налоговых обязательств расчетным путем применялись в отношении налога на прибыль организаций.
Применение данных правил направлено в первую очередь на получение обоснованного объективного результата. Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 25 мая 2004 г. N 668/04 <2> указал, что в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ содержатся дополнительные гарантии прав налогоплательщика, которые обеспечивают баланс публичных и частных интересов.
--------------------------------
<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04 по делу N А66-1991-03 // СПС "КонсультантПлюс".

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О <3> также отметил, что выбранная модель расчетного метода обеспечивает соблюдение принципов всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.
--------------------------------
<3> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О // СПС "КонсультантПлюс".

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29 сентября 2015 г. N 1844-О допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 4 июля 2017 г. N 1440-О <4>, обобщая подходы судебной практики по вопросам необоснованной налоговой выгоды, указал, что признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом на основании соответствующих норм НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
--------------------------------
<4> Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. N 1440-О // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, принцип налоговой реконструкции в целях определения действительной налоговой обязанности можно вывести из вышеуказанных судебных актов, а также из руководящих разъяснений, закрепленных в Постановлении Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 <5>. В п. 77 и 85 Пленум ВС РФ указывает на обязанность суда определять "объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи", когда операции налогоплательщика учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
--------------------------------
<5> См.: Артюх А. Определение действительной налоговой обязанности в спорных ситуациях и расчетный метод - повод к размышлению // Zakon.ru. 2019. 7 августа; Постановление Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 // СПС "КонсультантПлюс".

Анализ зарубежного законодательства свидетельствует о том, что принцип налоговой реконструкции имеет мировое распространение. В части налоговой реконструкции любопытен опыт Республики Беларусь, где законодатель при введении схожей по смыслу со ст. 54.1 НК РФ статьи решил вопрос о возможности применения к налогоплательщику правил налоговой реконструкции. Так, в соответствии с законодательной новеллой Республики Беларусь налоговая база и (или) сумма налога корректируются и определяются исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, и (или) фактических обстоятельств совершения операций, и (или) имеющихся данных об их совершении при наличии одного из условий: (1) установление искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций, объектах налогообложения; (2) основной целью хозяйственной операции является неуплата налога; (3) отсутствие реальности совершения хозяйственной операции.
Отечественная практика на текущий момент свидетельствует о том, что вопрос применения налоговой реконструкции по налоговым спорам будет решаться на судебном уровне в каждом отдельном случае.
Позиция Минфина и ФНС России, а также юридической доктрины. Позиция финансового ведомства на сегодняшний день сводится к тому, что:
- положения ст. 54.1 НК РФ не являются кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, а представляют собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами;
- понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС N 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, включая "должную осмотрительность", "добросовестность" и "недобросовестность", не используются в рамках проведения налоговых проверок, назначенных после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ;
- налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции <6>.
--------------------------------
<6> Письма ФНС России от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@, от 28 декабря 2017 г. N ЕД-4-2/26807, от 19 января 2018 г. N ЕД-4-2/889, от 18 мая 2018 г. N ЕД-4-2/9521@, от 11 октября 2019 г. N ЕД-4-1/20922@, письмо Минфина России от 13 декабря 2019 г. N 01-03-11/97904 // URL: https://www.audar-info.ru/.

С такой позицией не соглашается юридическое сообщество, которое придерживается мнения о том, что положения ст. 54.1 НК РФ не устанавливают запрет на проведение налоговой реконструкции.
Так, например, К.А. Сасов отмечает, что должностное лицо налогового органа, установившее факт нарушения налогоплательщиком запретов и ограничений, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, должно привлечь виновное лицо к ответственности. Но поскольку состав ст. 122 НК РФ материален, следует верно установить размер налоговой недоимки, возникшей в результате неправомерных действий налогоплательщика. Для этого нужно определить разницу между налоговыми последствиями правомерных и неправомерных деяний налогоплательщика, что, в свою очередь, требует проведения налоговой реконструкции <7>.
--------------------------------
<7> См.: Сасов К.А. О толковании статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник - Консультации. Разъяснения. Мнения. 2020. N 3. С. 31 - 35.

По мнению В. Зарипова, отсутствие в ст. 54.1 НК РФ норм о налоговой реконструкции, подобных положениям п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, вовсе не означает, что реконструкция не должна проводиться <8>.
--------------------------------
<8> См.: Зарипов В. Налоговая реконструкция по 54.1 НК РФ: первая ласточка // Zakon.ru. 2019. 13 октября.

В связи с возникшими разногласиями все с нетерпением ждали позиции суда по данному вопросу. Долгое время после вступления в силу статьи стороны в суде ссылались на ее положения, однако дела, разрешенные с применением положений статьи в том смысле, как это предписал законодатель, отсутствовали.
С момента вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" <9>, которым в НК РФ введены положения ст. 54.1 НК РФ, прошло почти три года. И по состоянию на сегодняшний день можно сказать, что в судах рассмотрен ряд дел с непосредственным применением положений ст. 54.1 НК РФ.
--------------------------------
<9> Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Налоговая реконструкция: выводы судебной практики. Сегодня еще рано говорить о том, в каком направлении развивается судебная практика по налоговым спорам с применением ст. 54.1 НК РФ, в частности по вопросу возможности определения налоговых обязательств расчетным путем. На данный момент следует констатировать отсутствие единого применения и непоследовательность.
Вместе с тем уже сейчас возможно проследить выводы, к которым приходят суды, а также проанализировать факты и обстоятельства, на основании которых суды приходят к тем или иным выводам.
В одном из споров о возможности применения правил налоговой реконструкции Арбитражный суд Кемеровской области в решении по делу от 25 сентября 2019 г. N А27-17275/2019 <10> указал, что выявление налоговым органом недобросовестных умышленных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не снимает с налогового органа обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, хотя и возлагает на последнего риски, связанные с применением расчетного метода. Кроме того, суд указал, что те нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями были выработаны правовые позиции, не претерпели изменений, в том числе и с введением в действие ст. 54.1 НК РФ.
--------------------------------
<10> Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу от 25 сентября 2019 г. N А27-17275/2019. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/JWzZRm7De9JP/.

Как справедливо отметил суд, введение в силу положений ст. 54.1 НК РФ не было направлено на изменение принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введение дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужение полномочий налоговых органов. В связи с вышеуказанным суд пришел к выводу, что налоговый орган обязан был проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 января 2020 г. N 07АП-8985/19 по делу N А27-17275/2019 <11> данное решение было отменено и принят новый судебный акт. По мнению судебной коллегии, положения ст. 54.1 НК РФ:
- являются законодательной новеллой и не могут быть нивелированы и истолкованы на основании ранее сформированной судебной практики;
- не содержат обязанности налогового органа проводить реконструкцию налоговых обязательств расчетным путем;
- не устанавливают различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам.
--------------------------------
<11> Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 января 2020 г. N 07АП-8985/19 по делу N А27-17275/2019 // СПС "КонсультантПлюс".

Однако Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. <12> оставлено в силе решение суда первой инстанции, подтвердившее право налогоплательщика на налоговую реконструкцию.
--------------------------------
<12> Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. по делу N А27-17275/2019 // СПС "КонсультантПлюс".

Еще одним не менее интересным кейсом о возможности применения правил налоговой реконструкции является спор, в котором налоговый орган доказывал необоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды в связи с самостоятельным выполнением последним всего объема работ <13>.
--------------------------------
<13> Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2020 г. по делу N А56-50990/2019, Определением Верховного Суда Российской Федерации от 11 июня 2020 г. N 307-ЭС20-8927 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".

По данному делу суды трех инстанций признали правомерным применение правил налоговой реконструкции по налогу на прибыль организаций, указав на следующее:
- вопреки мнению инспекции, в отношении налога на прибыль положения ст. 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта самостоятельного выполнения налогоплательщиком спорных работ;
- при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки инспекцией должен быть определен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемый период;
- инспекция не установила действительный размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, расчетный метод не применила; такой подход влечет исчисление налога на прибыль в размере, не соответствующем размеру фактических обязательств налогоплательщика.
Таким образом, на сегодняшний день в судебной практике еще не сформировалась ярко выраженная последовательность применения положений ст. 54.1 НК РФ, несмотря на наличие уже достаточно большого количества дел в судах. Можно предположить, что это сопряжено в том числе с уникальными фактическими обстоятельствами каждого спора, а также с действующим в нашей стране правилом свободной оценки доказательств <14>.
--------------------------------
<14> В том числе о правиле свободной оценки доказательств см.: Глушков А.Н. Судебная практика применения стандартов доказывания в России // Арбитражный и гражданский процесс. 2019. N 5. С. 38 - 43; Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. В.В. Яркова. 4-е изд., испр. и перераб. М.: Статут, 2020. 1071 с.

Налоговая реконструкция: доказательственная база. Говоря о принятии арбитражными судами решений в процессе применения положений ст. 54.1 НК РФ, следует отметить, что, несмотря на отсутствие в настоящий момент единообразия судебных позиций, а также противоречия между юридическим сообществом и финансовым ведомством, суды принимают решения на основании доказательственной базы, схожей с той, что применялась судами ранее при решении споров по Постановлению Пленума ВАС РФ N 53.
Необходимо учитывать, что факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды доказывается налоговым органом. В доктрине также отмечается, что обязанность доказывания перераспределяется таким образом, что факт недобросовестности должен доказываться налоговым органом <15>.
--------------------------------
<15> См.: Грубцова С.П. Правовая природа презумпций в судебном административном процессуальном праве // Арбитражный и гражданский процесс. 2019. N 1. С. 43 - 45.

Так, налоговый орган по спору, разрешаемому с применением ст. 54.1 НК РФ, строит свою доказательственную базу, в том числе на основании анализа следующей совокупности аргументов:
- оформление первичных документов и исполнительной документации, а также отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете;
- проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, в том числе истребование налогоплательщиком у контрагента документов, подтверждающих наличие как квалифицированного персонала для выполнения работ (оказания услуг, поставки товаров), так и имущества, обеспечивающего выполнение принятых на себя обязательств;
- показания представителей налогоплательщика (как руководящего состава, так и работников производственного сектора) и контрагента (протоколы допросов);
- цель совершения хозяйственных операций и реальность их осуществления непосредственно заявленным налогоплательщиком контрагентом;
- заключения специалистов, в том числе о размере произведенных расходов и наличии у налогоплательщика реальной возможности осуществить спорные работы своими силами;
- сведения об IP-адресах;
- иное.
Таким образом, мы видим, что налоговый орган доказывает свою позицию, используя схожую с прежней доказательственную базу. Вместе с тем, хотя о кардинальном изменении доказательственной базы по рассматриваемой категории дел говорить неуместно, анализ картотеки судебных дел свидетельствует о расширении "коридоров" доказывания. Так, например, если раньше налоговые органы зачастую ограничивались допросами руководящего состава налогоплательщиков, то сегодня налоговые органы собирают показания также и от работников производственного звена (работников склада, строителей, др.).
Общей при доказывании как по налоговым спорам на основании Постановления Пленума ВАС РФ N 53, так и при доказывании по налоговым спорам по ст. 54.1 НК РФ, остается возможность использования определенных процедурных гарантий для налогоплательщиков, которые создают строгие правила НК РФ о собирании доказательств только в ходе определенных форм налогового контроля и в рамках установленных законом сроков <16>.
--------------------------------
<16> См.: Сорокин В.А. Третьи лица в налоговом споре: постановка проблемы // Арбитражный и гражданский процесс. 2019. N 8. С. 3 - 8.

В связи с тем что споры о налоговой выгоде являются достаточно распространенными и касаются если не каждого, то большого количества налогоплательщиков, можно предположить, что в ближайшее время высшими судебными инстанциями будет сформирована единая позиция относительно правомерности применения правил налоговой реконструкции в рамках ст. 54.1 НК РФ подобно тому, как высшие судебные инстанции разъясняют, какие доказательства допустимы для оценки материально-правовых требований <17>. Представляется, что принятие таких разъяснений в пользу подхода налогоплательщиков было бы наиболее разумно, объективно, соответствовало бы как налоговому законодательству, так и выработанным подходам судебной практики, руководящим разъяснениям высших судов, а также не допустило бы неправомерного возложения на налогоплательщиков дополнительного налогового бремени.
--------------------------------
<17> См.: Щербакова И.В. Предмет доказывания в российском арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2018. N 8. С. 42 - 48.

Литература

1. Артюх А. Определение действительной налоговой обязанности в спорных ситуациях и расчетный метод - повод к размышлению / А. Артюх // Zakon.ru. 2019. 7 августа.
2. Глушков А.Н. Судебная практика применения стандартов доказывания в России / А.Н. Глушков // Арбитражный и гражданский процесс. 2019. N 5. С. 38 - 43.
3. Грубцова С.П. Правовая природа презумпций в судебном административном процессуальном праве / С.П. Грубцова // Арбитражный и гражданский процесс. 2019. N 1. С. 43 - 45.
4. Зарипов В. Налоговая реконструкция по 54.1 НК РФ: первая ласточка / В. Зарипов // Zakon.ru. 2019. 13 октября.
5. Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под редакцией В.В. Яркова. 4-е изд., испр. и перераб. Москва: Статут, 2020. 1071 с.
6. Сасов К.А. О толковании статьи 54.1 Налогового кодекса РФ / К.А. Сасов // Налоговый вестник. 2020. N 3. С. 31 - 35.
7. Сорокин В.А. Третьи лица в налоговом споре: постановка проблемы / В.А. Сорокин // Арбитражный и гражданский процесс. 2019. N 8. С. 3 - 8.
8. Щербакова И.В. Предмет доказывания в российском арбитражном процессе / И.В. Щербакова // Арбитражный и гражданский процесс. 2018. N 8. С. 42 - 48.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Арбитражный процесс, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.