О передаче резерва по сомнительным долгам при реорганизации. Статьи по предмету Гражданское право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Гражданское право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

О ПЕРЕДАЧЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Герасимова Н.Р.

Ситуация: Акционерное общество (ОАО "А") реорганизуется в форме выделения. Из ОАО "А" выделяется организация ОАО "Б". Дата реорганизации (внесение записи в ЕГРЮЛ о внесении изменений в учредительные документы) - 1 апреля 2013 г. К ОАО "Б" в порядке универсального правопреемства переходят все права и обязательства по заключенным ранее реорганизуемым обществом договорам (п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса РФ).
В итоге дебиторская задолженность по реализации товаров, работ, услуг в порядке правопреемства перешла к ОАО "Б".
При этом в целях налогового учета реорганизуемое общество формировало резерв по сомнительным долгам. На момент реорганизации ОАО "А" данный резерв был исчислен согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ по результатам инвентаризации всей дебиторской задолженности, в том числе переданной с 1 апреля 2013 г. в выделенную компанию.
Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2013 г. в налоговом учете реорганизованного общества сформирован резерв по сомнительным долгам, тогда как дебиторская задолженность, в отношении которой он создан, передана выделенной компании.

Вопросы: Каким должен быть порядок учета резерва по сомнительным долгам в налоговом учете при сложившейся форме реорганизации? Должно ли реорганизуемое общество восстановить сумму ранее начисленного резерва при расчете налога на прибыль на момент реорганизации или сумма накопленного резерва может быть передана правопреемнику (ОАО "Б")? Если передача возможна, то какими документами это должно быть оформлено для обоснованного формирования резерва в налоговом учете у ОАО "Б"? Если передача невозможна, каков порядок учета данных операций у реорганизуемого общества, а также дальнейшего создания резерва у ОАО "Б"?

Ответы: Вопрос передачи резерва по сомнительным долгам при реорганизации налоговым законодательством напрямую не урегулирован.
Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые установлены гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
Правопредшественник (ОАО "А") отчисления в резерв по сомнительным долгам, сформированный по состоянию на 30 июня 2012 г., учел в составе внереализационных расходов в налоговой отчетности по налогу на прибыль за I квартал 2013 г.
С одной стороны, нельзя говорить о том, что правопредшественник понес расходы, которые не были им учтены при формировании налоговой базы и могут быть переданы правопреемнику. Но с другой стороны, в п. 2.1 ст. 252 НК РФ дана ссылка на ст. 266 НК РФ, которой предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе расходов. Поэтому, на наш взгляд, положения данного пункта можно применять к резервам по сомнительным долгам, т.е. правопреемник может учитывать в целях налогового учета резерв по сомнительным долгам, который был сформирован правопредшественником и не был им использован на покрытие убытков по безнадежным долгам. Соответственно, в этой части правопреемник не сможет повторно учесть в составе расходов отчисления в резерв.
Разъяснения финансовых органов также подтверждают возможность передачи резерва по сомнительным долгам при реорганизации правопреемнику.
В частности, Минфин России в Письме от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/625 указал, что для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества.
В Письме Минфина России от 22 июля 2005 г. N 03-03-02/31 <1> был сделан вывод, что сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности. По окончании первого отчетного периода после реорганизации реорганизуемое и выделенные в результате реорганизации общества в общеустановленном порядке восстанавливают сумму резерва, только если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.
--------------------------------
<1> Письмом УФНС России по г. Москве от 9 августа 2005 г. N 20-08/56888 данное Письмо по поручению ФНС России было направлено для руководства в работе.

Финансовые органы обосновывают свою позицию следующим образом. Из положений ст. 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность присоединяемого общества продолжает оставаться сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества, правомерно. Относительно реорганизации в форме выделения отмечено, что принятые к налоговому учету выделенных компаний данные, вытекающие из переданных реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные о задолженности перед обществом и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.
Анализ арбитражной практики показывает, что суды также признают право налогоплательщика передавать резерв по сомнительным долгам при реорганизации правопреемникам, в том числе при реорганизации в форме выделения.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2006 г. N А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1 (рассматривалась реорганизация в форме преобразования) был сделан вывод, что сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается наряду с передаваемой согласно передаточному акту дебиторской задолженностью правопреемнику, соответственно, у реорганизуемого общества отсутствовала обязанность восстанавливать данный резерв.
Суд, также ссылаясь на п. 2.1 ст. 252 НК РФ, указал, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются, в частности, внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ), расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), а также дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав). При этом состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2009 г. по делу N А42-6849/2007 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Определением ВАС РФ от 24 марта 2010 г. N ВАС-2876/10) <1> суд сделал следующие выводы.
--------------------------------
<1> Инспекция указывала, что при реорганизации общество передало выделенным организациям дебиторскую задолженность без соответствующей суммы резерва по сомнительным долгам, поэтому сумма этого резерва, сформированная в отношении переданной задолженности, подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов реорганизуемой организации. Иными словами, инспекция не отрицала возможность передачи резерва по сомнительным долгам правопреемнику.

В случае передачи реорганизуемой организацией вместе с дебиторской задолженностью, в отношении которой создан резерв сомнительных долгов, соответствующей части этого резерва выделяемым организациям исполнение обязанности по включению в состав внереализационных доходов (в порядке, установленном п. 5 ст. 266 НК РФ) и уплате налога на прибыль в случае погашения должником задолженности лежит на выделенной организации. В случае признания долгов безнадежными организация-правопреемник покрывает убытки за счет переданного ей резерва.
При этом реорганизуемое общество вновь созданный по результатам проведенной инвентаризации резерв корректирует не только на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, но и на сумму резерва, переданного выделяемым организациям.
Если же правопредшественник передает выделяемым организациям дебиторскую задолженность, в отношении которой был создан резерв сомнительных долгов, без соответствующей части названного резерва, то действует правило п. 5 ст. 266 НК РФ и при налогообложении прибыли сумма восстановленного резерва учитывается в составе внереализационных доходов реорганизуемой организации.
Аналогичные выводы сделаны в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 9 августа 2011 г. по делу N А40-24749/11-91-112 <2>, Постановлениях ФАС Московского округа от 4 марта 2011 г. N КА-А40/1148-11, ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2009 г. по делу N А56-21152/2008.
--------------------------------
<2> Постановлением ФАС Московского округа от 14 февраля 2012 г. по делу N А40-24749/11-91-112 данное Решение оставлено без изменения.

Необходимо отметить, что суды, делая выводы о возможности передачи резерва по сомнительным долгам выделяемым компаниям, учитывали в том числе упомянутое ранее Письмо Минфина России N 03-03-02/31.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2009 г. по делу N А42-6849/2007 <3> суд в качестве доказательства передачи резерва по сомнительным долгам правопреемникам принял во внимание, что в процессе реорганизации правопреемникам были также переданы акты инвентаризации дебиторской задолженности, расшифровки задолженности по срокам образования, сводные справки о задолженности и расчет резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам наряду с дебиторской задолженностью был распределен выделенным компаниям и передан им письмом.
--------------------------------
<3> Отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Определением ВАС РФ от 24 марта 2010 г. N ВАС-2876/10.

На основании изложенного в рассматриваемой ситуации возможны два варианта действий относительно передачи резерва по сомнительным долгам правопреемнику.
Вариант 1. Резерв по сомнительным долгам не передается выделенной компании (ОАО "Б").
В этом случае ОАО "Б" создает резерв по сомнительным долгам на 30 июня 2013 г. в обычном порядке, в том числе по дебиторской задолженности, переданной при реорганизации по разделительному балансу (передаточному акту), которая была признана сомнительной.
Сумма создаваемого по результатам инвентаризации на 30 июня 2013 г. резерва по сомнительным долгам у ОАО "А" должна быть скорректирована на всю сумму остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов на 30 июня 2013 г. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва, разница подлежит включению во внереализационные расходы на 30 июня 2013 г.
Вариант 2. Правопредшественник (ОАО "А") из сформированной суммы резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31 марта 2013 г. выделяет сумму резерва, подлежащую передаче выделенной компании (ОАО "Б").
Минфин России указал в своем разъяснении, что сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая передаче выделенным компаниям, определяется пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности.
По нашему мнению, под дебиторской задолженностью в данном случае следует понимать сомнительную задолженность, которая была учтена при формировании резерва. Так, в случае учета абсолютно всей дебиторской задолженности передаваемая сумма резерва не будет соответствовать передаваемой сумме сомнительной задолженности.
Суды при рассмотрении вопроса о передаче резерва по сомнительным долгам правопреемнику также указывают на соответствие передаваемого резерва передаваемой дебиторской задолженности, в отношении которой создан резерв.
При этом сумма создаваемого по результатам инвентаризации на 30 июня 2013 г. резерва по сомнительным долгам у ОАО "А" должна быть скорректирована на сумму остатка резерва по сомнительным долгам после выделения (если сумма резерва не полностью передана выделенной компании).
Сумма создаваемого по результатам инвентаризации на 30 июня 2013 г. резерва по сомнительным долгам у ОАО "Б" должна быть скорректирована на сумму остатка резерва по сомнительным долгам, полученного от правопредшественника при реорганизации.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов на 30 июня 2013 г. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва, разница подлежит включению во внереализационные расходы на 30 июня 2013 г.
Как показывает судебная практика, передача резерва может быть оформлена справками-расчетами, письмом о передаче резерва (актом приема-передачи), к которым прикладываются налоговые регистры по резерву, акты инвентаризации дебиторской задолженности, документы, подтверждающие возникновение задолженности (договоры, счета-фактуры, акты сверки и т.п.).

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Гражданское право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ