Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Административное право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
К ВОПРОСУ ОБ АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОЙ СУЩНОСТИ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
А.Н. БАЙРАМБЕКОВА, М.Л. РОМАНОВ
Предмет/тема. Общественные отношения, складывающиеся по поводу взыскания налоговой задолженности как меры государственного принуждения.
Цели/задачи. Выявление сущности и выделение характерных черт взыскания налоговой задолженности как комплексной меры административного принуждения восстановительного характера.
Методология. Используются как общенаучные: системный, логический методы, анализ и синтез, так и частнонаучные: сравнительно-правовой и формально-юридический методы исследования.
Результаты/выводы. Предложена научно обоснованная позиция по вопросу правовой природы взыскания налоговой задолженности как меры административного принуждения восстановительного характера, выявлены подтверждающие это характерные черты и приведены соответствующие аргументы и нормы налогового законодательства; признается и рассматривается многокомпонентный состав налоговой задолженности, который тем не менее не говорит о наличии у взыскания какой-либо еще, помимо компенсационной, цели применения, так как взыскание реализуется не по отдельным мерам, а непосредственно и в виде общей имущественной (денежной) массы (суммы), образующей совокупную налоговую обязанность.
Теория вопроса взыскания налоговой задолженности находится чаще в поле зрения ученых-экономистов, а в правовой литературе сформулирована неполно и неоднозначно. Но если экономистами такое взыскание видится преимущественно с процессной стороны, т.е. незначительно отступая от "буквы" налогового законодательства и в утилитарных целях, то в, собственно, налоговой (финансовой) и даже административной юриспруденции, глубже интересующейся вопросами легального принуждения, тематика взыскания налоговой задолженности почему-то лишена целостной квалификации.
В юридической литературе, впрочем, чаще можно встретить мысль о том, что взыскание, в частности недоимки, пеней, относится к мерам государственного принуждения компенсационного характера. Например, Д.Н. Бахрах отмечал, что они применяются с целью возмещения причиненного ущерба, для восстановления прежнего положения вещей, а их уплата - есть реализация восстановительной санкции [1, с. 258]. А.З. Арсланбекова заключала, что недоимку можно рассматривать как разновидность "правовосстановительных" мер государственного принуждения, т.к. она находится в ряду "иных мер финансово-правового принуждения", направленных на предупреждение возможных неправомерных действий со стороны субъектов налоговых правоотношений, а при необходимости - на пресечение противоправных действий и обеспечение привлечения правонарушителя к налоговой ответственности [2, с. 38 - 39]. Между тем Ю.Ю. Колесниченко подчеркивал строго санкционный характер за взысканием недоимки, тогда как у налоговой пени наблюдал сложное, двоякое содержание, т.к. она в силу ст. 72 и 75 Налогового кодекса РФ (НК РФ) выступает как мера материального обеспечения уплаты налогов (сборов) и административно-предупредительная мера; но при просрочке указанной уплаты, когда пеня начисляется при ее дальнейшем бесспорном взыскании, она - резюмировал административист - становится реальной санкцией компенсационного характера [3, с. 60 - 61]. Такого же мнения придерживаются Е.В. Овчарова и С.Г. Пепеляев - соавторы учебника по налоговому праву [4, с. 496 - 497]. В отдельном исследовании Е.В. Овчарова, относя взыскания с налогоплательщиков недоимки и пеней, а также взыскания с публичных образований излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, штрафов, процентов на суммы таковых к административно-восстановительным мерам имущественного характера за нарушение налогового законодательства, конкретизировала их направленность на защиту от нарушения правового статуса, законных интересов как публичных образований, так и налогоплательщиков, на восстановление правопорядка в налоговой системе путем, в частности, принудительного исполнения добровольно не исполненных налоговых обязанностей [5, с. 235 - 236].
Налоговый институт взыскания задолженности нацелен на исполнение налоговой обязанности, обеспечение реализации публично-правового обязательства каждого перед государственно организованным обществом в том фискальном смысле, в каком оно сформулировано в ст. 57 Конституции РФ [6, с. 33]. Налоговая обязанность, связанная с уплатой законно установленных налогов как необходимого условия существования государства в интересах общества, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства, требования особого, публично-правового, а не частноправового характера [7, с. 41 - 42]. Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности в установленный налоговым законодательством срок как раз и ведет к образованию у налогоплательщика или иного правообязанного субъекта налоговой задолженности [8, с. 67]. Отсюда налоговая обязанность обрастает, а скорее трансформируется в налоговое обязательство нового качества, т.е. в необходимость и обязанность устранить собственно налоговую задолженность, в т.ч. посредством полномочий и обязанностей иных субъектов.
Новейшее (с января 2023 г.) правовое регулирование понятия налоговой задолженности таково, что согласно абз. 29 п. 2 ст. 11 НК РФ оно охватывает собой недоимки, пени, проценты и штрафы, а также подлежащие возврату налоги, имеет суммарное денежное выражение, равное размеру отрицательного сальдо единого налогового счета (ЕНС). При этом понятие задолженности учитывает совокупную долговую ситуацию налогоплательщика перед публично-правовым образованием.
Взыскание налоговой задолженности является административно-восстановительным, поскольку независимо от механизма производства (добровольного или принудительного, административного или судебного) и независимо от целей отдельных мер взыскания, применение которых может иметь обеспечительное (например, пени, проценты), карательное (штрафы), восстановительное (недоимка) или иное предназначение, цели взыскания налоговой задолженности этимологически просты, лежат на поверхности и продиктованы исключительно утилитарными соображениями - это собственно изъять и перечислить в пользу бюджета денежные средства, иное имущество в целях возврата суммы неуплаченного налога или его части, компенсации возникших потерь и ущерба, восполнения (исправления) отрицательного сальдо ЕНС.
Нормы о взыскании задолженности неслучайно находятся в разделе НК РФ, посвященном исполнению налоговой обязанности, поскольку само такое взыскание является частью (существенной) механизма принудительного исполнения данной обязанности. Да, и суммы совокупной налоговой обязанности также учитывают те меры, по которым производится взыскание (пени, проценты, штрафы). Но это не означает, что взыскание является обеспечительной мерой в том смысле, что оно обеспечивает уплату налога или само себя либо любую налоговую обязанность, которая может образоваться в будущем, особенно если возникнет соблазн обратиться к положениям НК РФ о положительном сальдо ЕНС, за счет которого могут исполняться другие, в т.ч. будущие налоговые обязательства (например, ст. 78). Тем не менее перед взысканием не стоят такие превентивные задачи, как предупреждение возникновения налоговой задолженности впредь. Обеспечительную или превентивную роль могут играть скорее отдельные меры взыскания (например, пеня, штраф), да и то в ограниченном их собственными правовыми задачами диапазоне. Более того, даже суммы пени, штрафа, процентов в контексте исключительно фискальной задачи взыскания выступают как чисто (наличная, реальная) налоговая задолженность перед государством, которую надлежит изъять и перечислить в пользу бюджета в целях преодоления отрицательного финансового значения сальдо ЕНС, и только. Поэтому в определении взыскания налоговой задолженности нет и не должно быть места налогово-юрисдикционной патетике (иллюзиям) по поводу того, что взыскание якобы преследует цели еще и обеспечения исполнения первичной или последующей налоговой обязанности либо предупреждения образования налоговой задолженности в будущем. Во всяком случае, в НК РФ такие задачи не озвучены. Если взыскание налоговой задолженности и возымеет влияние на будущее положительное поведение налогоплательщика-задолжника, то в этом, разумеется, нет ничего плохого. Но все-таки само взыскание и его регламент (условия) производства (применения) не учитывают волевые аспекты этого или других налогоплательщиков, не предусматривают задач корректировки, нюансировки или положительной (государственно или общественно угодной) настройки (установки) таких плательщиков-задолжников на будущее. Это попросту не имеет юридического (юридически обязательного) значения для производства взыскания налоговой задолженности.
Как и любые другие административно-восстановительные меры, взыскание налоговой задолженности основано и применяется в связи с неправомерными действиями, повлекшими причинение ущерба государству и публично-правовым интересам неисполнением что первоначальной (уплаты налога), что и последующих обязательств, образующих совокупную налоговую обязанность, поскольку, например, неуплата налога (недоимка) и просрочка ее уплаты влекут негативные последствия для бюджетной системы РФ, эскалируют бюджетные потери, нарушают текущее и (или) прогнозное доходно-расходное равновесие бюджета, а недофинансирование, как следствие, отрицательно сказывается на выполнении государством задач, функций, обязательств перед населением, другими участниками социальных отношений, контрагентами. Причем взыскание налоговой задолженности не следует путать с удержанием налогов (сборов, страховых взносов), которое по смыслу налогового законодательства производится, как правило, налоговыми агентами из предоставляемых (выделяемых, выплачиваемых) ими налогоплательщику денежных средств, т.е. в момент осуществления финансовой операции и с доходов налогоплательщика. Удержание производится только в отношении и в части сумм налога, подлежащих уплате во избежание образования по нему недоимки, т.е. когда речь идет не о налоговой задолженности, а о возможности еще надлежащего исполнения налоговой обязанности. Удержание является неким аналогом налогового вычета, вот только осуществляемого при исчислении и предоставлении денежных средств налогоплательщику за вычетом (как раз удержанием и перечислением) определенной их части в пользу государства, соответствующего бюджета.
В отличие от других мер административного принуждения, которые могут применяться в административном либо судебном порядке, административно-восстановительным мерам практически всегда присущ административно-судебный "паритет". Это означает - на что неоднократно обращал внимание и Конституционный Суд РФ (решения от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 11 февраля 2021 г. N 180-О-Р) - что внесудебный (административный) порядок принудительного безвозмездного изъятия (взыскания) имущественных прав и имущества в налоговых отношениях, в частности, у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей конституционно допустим, если он юридически гарантирует возможность его последующей (компенсаторной, т.е. в порядке обжалования) либо даже текущей (заместительной, т.е. при закреплении в законе непосредственно судебной перспективы при наличии несогласия с выдвинутым требованием взыскания) судебной процедурой. То есть когда административное решение о взыскании не выведено из сферы судебного контроля. Причем такой паритет или взаимосвязь не означают обязательного наличия определенного сочетания (баланса) между количеством случаев административных и случаев судебных способов взыскания в налоговом механизме. Случаи, когда имеет место тот или иной процесс производства взыскания налоговой задолженности, устанавливаются законодателем либо инициируются самими участниками налоговых правоотношений на основании закона. Так, НК РФ по прежнему сохраняет исключительно судебный порядок производства взыскания налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48), тогда как в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей - преимущественно административный, а судебный - в ряде случаев изначально (п. 3 ст. 45) или в случае истечения сроков на административное производство взыскания (ст. 46 (п. 4) и 47 (п. 4)) либо уже в порядке обжалования (ст. 21 (пп. 12 п. 1) и 22 (п. 1)). Необходимо отметить вместе с тем, что многообразие и частота неисполнения налоговых обязательств предопределили приоритет именно административного (несудебного) порядка взыскания налоговой задолженности и привели к статистически частому применению более быстрого (оперативного) реагирования органов исполнительной власти на совершение подобного рода девиаций. Положительным аспектом внесудебного взыскания налоговой задолженности является и то, что такие функции реализуют органы и должностные лица, специализирующиеся в соответствующей отрасли публичного управления, - налоговые органы и их должностные лица.
Наконец, административно-восстановительное предназначение взыскания налоговой задолженности объясняется и тем, что составляющие такое взыскание меры как в отдельности, так и в совокупности (в единстве) предусматривают возможность предварительно самостоятельной уплаты (перечисления) налоговой задолженности (ст. 46 (п. 3), 48 (п. 1), 69 (п. п. 1 и 3), 75 (п. п. 1 и 2) НК РФ). В принципе, и введение в налоговый процесс самих инструментов ЕНС, единого налогового платежа продиктовано, в не меньшей мере, необходимостью обеспечить урегулирование прежде всего самими налогоплательщиками налогово-обязательственных задач, закрепляя в НК РФ соответствующий механизм (ст. 11.3, 45 (п. 1) и 78 (п. п. 1 - 4)). Самостоятельное погашение (уплату) налоговой задолженности нельзя путать с добровольностью, которую ряд авторов ошибочно предлагает в качестве характерной для любых административно-восстановительных мер принуждения [9, с. 8; 10, с. 18; 11, с. 100]. Рассматриваемый аспект (элемент, способ) процедуры взыскания налоговой задолженности - там, где он предусмотрен законом (прежде всего п. п. 1 (абз. 2) и 3 ст. 69 НК РФ) - не искажает принудительной природы изъятия налоговой задолженности, поскольку возможность самостоятельного погашения (оплаты) задолженности или исполнения требования об оплате задолженности, говорит не о выборе налогоплательщиком между ее оплатой (исполнением) или неоплатой (неисполнением), т.е. не о свободном выборе модели поведения, а лишь и только о предоставленной налогоплательщику законом возможности собственными действиями погасить (ликвидировать) ее, причем - что предельно важно - под угрозой неизбежного, в противном случае, одностороннего и менее избирательного изъятия имущества задолжника соответствующими органами государства. По этим соображениям использование формулировки "добровольно", скажем, в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 104 НК РФ - применительно к уплате суммы налоговой санкции - неудачно, диссонирует с ее принудительной природой и было бы лучше заменить его на "самостоятельно" - термин, этимологически не столь конфликтующий с карательной сущностью налоговых штрафов. Во всяком случае, взыскание налоговой задолженности составляет уже принудительную часть процедуры исполнения налоговой обязанности, а именно обязанности по уплате налоговой задолженности.
Взыскание налоговой задолженности представляет собой, таким образом, комплексную меру государственного принуждения, применяемую к налогоплательщику в связи с образованием у него налоговой задолженности в целях возмещения имущественных (финансовых) потерь и ущерба, понесенных бюджетной системой РФ в связи с данной задолженностью. Производство взыскания налоговой задолженности преследует именно такую, фискальную цель, как пополнение бюджета посредством имущественного восполнения его потерь и возмещения, обусловленного такими потерями ущерба. Объем (размер) финансовых потерь и ущерба имеет имущественное (денежное) выражение и определяется размером (в пределах) отрицательного сальдо ЕНС налогоплательщика. Многокомпонентный состав налоговой задолженности не говорит о наличии у взыскания какой-либо еще помимо компенсационной цели применения, т.к. взыскание реализуется не по отдельным мерам, а непосредственно и в виде общей имущественной (денежной) массы (суммы), образующей совокупную налоговую обязанность или, что - то же самое, формируемой совокупностью сумм каждой из этих мер (разумеется, при их наличии в долговой массе). То есть взыскание налоговой задолженности - это не взыскание именно, например, пени или процентов, а взыскание суммы пени или суммы процентов в денежном выражении. Объектом взыскания является та часть имущества налогоплательщика, которая в виде денежной суммы или иного имущества в денежном эквиваленте, равных объему отрицательного сальдо ЕНС, подлежит законному изъятию в пользу государства, вытекающему из конституционной публично-правовой обязанности.
Сущность взыскания состоит также в производстве компетентными государственными органами принудительного (односторонне властного) изъятия денежных средств или (и) иного имущества налогоплательщика, имеющего налоговую задолженность, в установленном законодательством о налогах и сборах порядке. Иными словами, взыскание налоговой задолженности - это уже принудительная часть исполнения налоговой обязанности. Само наличие налоговой задолженности рассматривается и оценивается государством в качестве негативного явления, для устранения (урегулирования) которого должен быть использован механизм принудительного исполнения соответствующего налогового обязательства (обязанности по уплате задолженности). Этим взыскание налоговой задолженности отличается от используемого в налоговом законодательстве удержания сумм налога, которое производится не при отсутствии нарушений или иных проявлений девиантности в налоговой сфере со стороны правообязанного лица, а, напротив, во исполнение требований налогового законодательства, и лишь в отношении налога.
Список источников:
1. Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник. М.: Бек, 1996. 355 с.
2. Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2009. 54 с.
3. Колесниченко Ю.Ю. Меры административного принуждения за нарушение законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения // Журнал российского права. 2002. N 7. С. 57 - 62.
4. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Альпина Пабл., 2016. 796 с.
5. Овчарова Е.В. Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации как элемент механизма правового регулирования в области налогов и сборов: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2021. 511 с.
6. Кузнецов И.А. К вопросу о принципах имущественного налогообложения // Современный юрист. 2022. N 2. С. 31 - 42.
7. Костина О.В., Костин А.А. Конкретизация норм гражданского и налогового законодательства в реализации наследственного правопреемства // Современный юрист. 2019. N 2. С. 36 - 52.
8. Богданов Е.П. Налоги и налогообложение: Конспект лекций. М.: Полиграфиздат, 2010. 160 с.
9. Дымченко В.И. Административная ответственность предприятий и организаций: Учеб. пособие. Владивосток: ДВГУ, 1985. 83 с.
10. Административная ответственность в СССР / Под ред. В.М. Манохина, Ю.С. Адушкина. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1988. 167 с.
11. Фиалковская И.Д. Методы государственного управления: вопросы теории: Монография. Казань: Бук, 2019. 173 с.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Административное право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.