Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Финансовое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 18.12.2012 N 03-05-05-01/77
Логинова Е.А
На первый взгляд разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 18.12.2012 N 03-05-05-01/77, больше отвечают реалиям 2013 г. - года, с которого начали действовать правила, установленные Федеральным законом N 402-ФЗ <1>. Однако это впечатление обманчиво.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Несмотря на изложенный в комментируемом Письме, казалось бы, новаторский подход к определению объекта обложения налогом на имущество организаций, он в полной мере согласуется и с нормами законодательства о бухгалтерском учете, действовавшими до 1 января 2013 г. Достаточно вспомнить формулировку п. 1 ст. 374 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Поэтому, если объект основных средств не способен приносить хозяйствующему субъекту экономические выгоды, он подлежит списанию с бухгалтерского учета. Об этом прямо говорится в положениях нормативного документа, регламентирующего порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, а именно в п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2>.
--------------------------------
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Приведем условный пример: на балансе организации учитывается старое складское помещение. Эксплуатация здания невозможна из-за его аварийного состояния. Невозможна и его реализация. Так как данное помещение не способно принести его собственнику - организации экономические выгоды, она принимает решение о его демонтаже (ликвидации) в будущем (например, в 2014 г.). А до тех пор организация вынуждена нести определенные расходы на его содержание (например, на охрану), так как до завершения демонтажа это помещение остается имуществом организации, а она, соответственно, - его собственником со всеми вытекающими последствиями, связанными с содержанием данного объекта. В период принятия решения о демонтаже старого здания организация, руководствуясь упомянутым п. 29 ПБУ 6/01, вправе списать его с бухгалтерского учета. Более того, она обязана это сделать. В противном случае, если объект основных средств (изношенный морально и физически) будет показан организацией в отчетности в качестве актива, это неизбежно приведет к нарушению одного из основных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, - ее достоверности. Поскольку данный факт, несомненно, дезинформирует пользователей данной отчетности, так как вместо способности приносить доход это здание приносит его собственнику лишь расходы на содержание, а в будущем - еще и затраты на его демонтаж.
Как следует из разъяснений, приведенных Минфином в комментируемом Письме, подобные действия организации не приведут к негативным последствиям в части налогообложения. Действительно, объект налогообложения, согласно ст. 374 НК РФ, определяется по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету, в том числе ПБУ 6/01, содержащим прямую норму (п. 29), указывающую на необходимость списания с бухгалтерского учета объекта основных средств, если он не способен приносить его владельцу экономические выгоды (доход).
Таким образом, если имущество списано по правилам бухгалтерского учета, то и налогооблагаемая база по налогу на имущество определена правильно. Сказанное справедливо вне зависимости от того, в какой период осуществляется списание с учета основного средства и каким именно нормативным документом регламентирован порядок ведения бухгалтерского учета.
Заметим, начиная с 01.01.2013 основное средство, не приносящее никаких экономических выгод его владельцу, подлежит списанию с бухгалтерского учета в силу требований Федерального закона N 402-ФЗ <3>. В соответствии со ст. 5 данного Закона объектом бухгалтерского учета являются в том числе активы. Однако само понятие "актив" раскрыто в Концепции <4>. Согласно определению, приведенному в названном документе, под активами понимаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
--------------------------------
<3> Заметим, при исключении из новой редакции ПБУ 6/01 (в том, что новая редакция указанного стандарта будет принята, сомневаться не приходится, так как положения действующего стандарта во многом противоречат положениям нового ПБУ "Учет аренды", которое будет принято в скором времени) правила, установленного п. 29, изложенный Минфином России в комментируемом Письме подход к определению налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций не утратит своей актуальности.
<4> Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997.
Способность актива приносить выгоды и подлежит оценке для целей бухгалтерского учета. Следовательно, если объект не способен принести организации экономические выгоды, его в силу Федерального закона N 402-ФЗ нельзя признать объектом бухгалтерского учета. Значит, он подлежит списанию с учета.
Отметим, приведенное в Концепции определение актива принципиально не отличается от определения, данного в международных стандартах (например, в (IAS) 38 "Нематериальные активы"). Так, система признания и оценки актива в стандартах МСФО (которые во многом теперь предопределяют и российское законодательство в сфере бухгалтерского учета) базируется на следующих принципах:
- активом является ресурс, контролируемый организацией, к которой перешли основные экономические выгоды и риски, связанные с ним;
- ценность актива (как элемента баланса) определяется притоком денежных средств, который он способен обеспечить;
- активы, подлежащие продаже или предназначенные для продажи, определяются по текущим рыночным ценам;
- если рыночная цена актива не поддается определению, он оценивается по денежному потоку, который может обеспечить;
- если актив не может быть немедленно обращен в деньги, его текущая стоимость определяется по приведенной стоимости.
И последнее. Рассматривая вопрос о списании с бухгалтерского учета объекта основных средств, который фактически не ликвидирован, нельзя не затронуть тему документального оформления подобной операции. Безусловно, основанием для списания объекта в рассматриваемой ситуации будет решение организации о прекращении эксплуатации данного объекта и его демонтаже в будущем. Данное решение оформляется актом на списание объекта основных средств (п. 78 Методических указаний <5>). Акт может быть составлен организацией по собственной форме, утвержденной в учетной политике, что характерно для операций, совершенных после 01.01.2013. До указанной даты для этих целей надлежало использовать унифицированную форму ОС-4 (кстати, запрета на ее применение после 01.01.2013 нет). Правда, в отношении рассматриваемой ситуации нужно учесть следующий момент. Упомянутая форма ОС-4 совмещает в себе два факта хозяйственной жизни организации <6>:
1) списание имущества с баланса;
2) демонтаж имущества и получение в результате этого процесса материальных ценностей (а также стоимостную оценку того и другого).
--------------------------------
<5> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<6> В Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ), факт хозяйственной жизни определен как действие или событие в хозяйственной деятельности экономического субъекта, включающее в себя хозяйственные операции, изменяющее состав его активов, пассивов или финансовых результатов. Аналогичное определение дано в п. 8 ст. 3 Федерального закона N 402-ФЗ.
Поскольку эти факты разнесены во времени, заполнять разд. 3 формы ОС-4, в котором говорится обо всех понесенных затратах и полученном в процессе демонтажа имуществе, при оформлении первого факта хозяйственной жизни организации, очевидно, не нужно. В этом случае для целей бухгалтерского и налогового учета целесообразно составить два разных документа.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Финансовое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.