ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Уголовное право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
НЕЗАКОННОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ВОПРОСЫ УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ КВАЛИФИКАЦИИ
С.В. ТРОХОВ
Среди всего спектра преступлений, совершаемых в сфере налогообложения, отдельное место занимают посягательства, связанные с незаконным возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС).
Как справедливо отмечается отдельными авторами <1>, наряду с другими посягательствами в налоговой сфере деятельность, связанная с использованием налоговой системы для изъятия денежных средств из бюджета под видом возмещения налога, является еще более опасной по своим последствиям, поскольку в данном случае не только установленные налоговые платежи не поступают в бюджетную систему, но и государственный бюджет становится источником хищения денежных средств.
--------------------------------
<1> См., например: Евдокимов С.Г. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: учеб. пособие. СПб., 2003.
По данным Главного информационно-аналитического центра МВД России, в 2017 году было зарегистрировано 652 преступления, связанных с незаконным возмещением НДС, в 2018 - 569, в 2019 году - 483. Сумма причиненного этими преступлениями ущерба в 2017 году составила 1,8 млрд руб., в 2018 - 2,4 млрд руб., а в 2019 году - уже 3,2 млрд руб. Как видно из приведенных статистических данных, уровень рассматриваемой преступности является весьма высоким, а причиняемый ущерб - существенным.
В правоприменительной практике (как следственной, так и судебной) на протяжении многих лет нерешенной остается проблема уголовно-правовой квалификации указанного преступления. При этом актуальность данному вопросу придает не столько поиск его научного решения, сколько проблема ущемленности прав и интересов граждан, в первую очередь осуществляющих предпринимательскую деятельность, в результате уголовно-правовых и процессуальных последствий, характер и виды которых зависят от уголовно-правовой оценки преступного посягательства.
В качестве альтерна преступления - уклонение от уплаты налогов <2>, квалифицируемое по статьям 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации <3> (далее - УК РФ), и мошенничество, уголовная ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 159 УК РФ.
--------------------------------
<2> Под термином "налоги" здесь и далее понимаются налоги, сборы и страховые взносы, администрируемые Федеральной налоговой службой.
<3> СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.
Санкции вышеуказанных статей существенно отличаются друг от друга. Так, максимальный размер наказания, предусмотренный статьями 198 и 199 УК РФ, составляет три года и шесть лет лишения свободы соответственно, а статьей 159 УК РФ - десять лет. Данное обстоятельство, как известно, влияет на категорию преступления и срок давности привлечения к уголовной ответственности (ст. ст. 15 и 78 УК РФ). Пороговые суммы уклонения от уплаты налогов и мошенничества, с которых наступает уголовная ответственность, также заметно разнятся. Применительно к уклонению от уплаты налогов с физического лица криминообразующей признается сумма, превышающая 2,7 млн руб., к уклонению от уплаты налогов с организации - 15 млн руб., а к мошенничеству - всего 2,5 тыс. руб. В вопросе применения меры пресечения тоже имеется немаловажная особенность. В отношении лиц, подозреваемых (обвиняемых) в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, заключение под стражу в качестве меры пресечения применено быть не может в силу прямого запрета закона (ч. 1.1 ст. 108 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации <4>). В отношении же лиц, чьи действия квалифицированы по статье 159 УК РФ, этот запрет действует лишь в случае совершения ими преступления в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Однако ввиду отсутствия в правоприменительной практике единообразного трактования преступления как совершенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности риски быть подвергнутому заключению под стражу по подозрению (обвинению) в мошенничестве, связанному с необоснованным возмещением из бюджета НДС, бесспорно, высоки.
--------------------------------
<4> Российская газета. 22 декабря 2001 г.
Таким образом, совершенно очевидно, что квалификация незаконного возмещения НДС по статье 159 УК РФ влечет куда более серьезные по тяжести последствия для лица, чем оценка тех же действий по статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов.
В доктрине уголовного права, как и в правоприменительной практике, нет единства взглядов относительно квалификации рассматриваемого преступного посягательства.
В юридической литературе на этот счет можно встретить три позиции.
Первая из них, наиболее распространенная, исходит из необходимости выбора квалификации в зависимости от направленности умысла лица и целей, им преследуемых <5>. По мнению сторонников этой позиции, налогоплательщики, осуществляя незаконные операции с использованием механизма возмещения НДС, могут преследовать две цели: изъять налог из бюджета, обратив поступившие суммы денежных средств в свою пользу и распорядившись ими по своему усмотрению, либо избежать уплаты предстоящих налоговых платежей или ранее возникшей задолженности по налогам, пеням и (или) штрафам путем возмещения НДС в форме зачета. Следовательно, как отмечают данные исследователи, если умысел лица был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение по статье 159 УК РФ. Если же умысел злоумышленника был направлен на получение возмещения путем его зачета в счет предстоящих к уплате налогов либо погашения имеющейся недоимки по налогам, а также задолженности по пеням или штрафам, то его действия следует расценивать как уклонение от уплаты налогов.
--------------------------------
<5> См., например: Евдокимов С.Г. Указ. соч.; Росса А.А. Незаконное возмещение НДС как хищение бюджетных средств // Таможенное дело. 2007. N 1. С. 5 - 7; Милякина Е.В. Проблемы квалификации незаконного возмещения НДС из бюджета как налогового преступления // Налоги. 2007. N 2. С. 41 - 44; Березин И.Г., Розовская Т.И., Стаценко В.Г. Расследование преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС: учеб.-практ. пособие. М., 2011. С. 28; Стенькин А.И. Мошенничество или налоговое преступление - обзор судебной практики. URL: https://advotax.ru/print:page,1,649-moshennichestvo.html.
Поскольку возврат налога осуществляется посредством направления соответствующих денежных сумм на расчетный счет налогоплательщика, происходит реальное уменьшение государственного имущества, что характерно для хищения <6>. Принятие же решения о возмещении НДС в форме зачета влечет за собой неуплату налогов (если зачет производится в счет предстоящих налоговых платежей) либо неперечисление денежных средств в счет уплаты задолженности по налогам, пеням или штрафам (если зачет осуществляется в счет погашения такой задолженности), т.е. непоступление в федеральный бюджет соответствующих сумм налогов, что характерно для уклонения от уплаты налогов <7>.
--------------------------------
<6> В соответствии с примечанием 1 к статье 158 УК РФ под хищением понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества.
<7> В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 г. N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" (Российская газета. 6 декабря 2019 г.) общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т.е. умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Вторая позиция склоняется к оценке незаконного возмещения НДС как уклонения от уплаты налогов независимо от его формы (возврата или зачета) <8>. Как полагают приверженцы данного подхода, неважно, произведено ли возмещение НДС в форме его возврата или зачета, - квалификация подобного преступного деяния должна осуществляться по статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов. Например, Т.И. Розовская и Р.Ф. Шайхетдинов, обосновывая приведенную точку зрения, исходят из того, что статьи УК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые преступления и мошенничество, находятся в разных главах Кодекса (ст. 159 - в главе 21 "Преступления против собственности", ст. ст. 198, 199 - в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности"), а потому по своему предназначению нацелены на защиту отличных друг от друга объектов <9>. Следовательно, квалификация незаконного возмещения НДС как совершаемого в сфере налогообложения по статьям УК РФ, охраняющим отношения собственности, является неверной. По мнению авторов, общественно опасные деяния, направленные на незаконное возмещение НДС, в отличие от мошенничества, посягают не на отношения собственности, а на отношения в сфере экономической безопасности (экономической деятельности) страны.
--------------------------------
<8> См., например: Розовская Т.И., Шайхетдинов Р.Ф. Незаконное возмещение НДС - налоговое преступление // Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2015. N 3. С. 93 - 98; Васильева Е.Г., Петухов Е.В. Уголовно-правовые аспекты незаконного возмещения НДС в результате получения необоснованной налоговой выгоды // Налоги. 2019. N 3. С. 27 - 31.
<9> См.: Розовская Т.И., Шайхетдинов РФ. Указ. соч.
Е.Г. Васильева и Е.В. Петухов в качестве аргументации квалификации незаконного возмещения НДС (независимо от его формы) как уклонения от уплаты налогов ссылаются на концепцию налоговой выгоды, под которой в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" <10> наряду с уменьшением размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки понимается также и получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета <11>. По утверждению авторов, в результате возмещения НДС, как и неуплаты налогов, возникает налоговая недоимка, наличие которой и является основанием для привлечения лица к уголовной ответственности по статьям 198 и 199 УК РФ.
Подтверждением этого подхода, по их мнению, служат также положения пункта 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации <12> (далее - НК РФ), предписывающие налоговым органам в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, признавать указанную сумму недоимкой по налогу.
--------------------------------
<10> Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
<11> См.: Васильева Е.Г., Петухов Е.В. Указ. соч.
<12> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Наименее распространенный в научной среде третий подход исходит из понимания незаконного возмещения НДС в любой его форме как хищения чужого имущества, совершенного путем обмана, т.е. преступления, предусмотренного статьей 159 УК РФ <13>. Сторонники данной позиции утверждают, что с момента принятия налоговым органом решения о возмещении НДС налогоплательщик имеет реальную возможность распорядиться денежными средствами по своему усмотрению - зачесть их в счет уплаты предстоящих платежей или недоимки либо возвратить на свой расчетный счет. Иными словами, возврат или зачет НДС, по мнению этих исследователей, является формой распоряжения похищенными у государства денежными средствами с момента принятия налоговым органом решения о возмещении налога.
--------------------------------
<13> См., например: Белов Е.В., Харламова А.А. Налоговые преступления: уголовная ответственность, проблемы квалификации: науч.-практ. пособие / отв. ред. Н.Г. Кадников. М., 2016.
Несмотря на привлекательность приведенных подходов и заслуживающих внимания аргументов, представляется возможным изложить следующий взгляд на рассматриваемую проблему.
В соответствии с требованиями статей 171, 173 НК РФ налогоплательщики при исчислении НДС имеют право снизить его размер на сумму налоговых вычетов, в качестве которых выступают суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, работ или услуг у других налогоплательщиков-продавцов. Если сумма налоговых вычетов превышает размер исчисленного НДС, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.
Порядок возмещения НДС, регламентированный статьей 176 НК РФ, предусматривает проведение налоговым органом проверки обоснованности и правомерности заявленных к возмещению из бюджета сумм НДС в представленной налогоплательщиком налоговой декларации. Лишь после проведения такой проверки и в случае подтверждения оснований к возмещению НДС налоговый орган принимает положительное решение. Однако если в ходе налоговой проверки будет выявлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов, имитирующих проведение им хозяйственных операций и служащих основанием для возмещения НДС (например, отсутствие хозяйственных операций, завышение цен в договорах на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг), налоговый орган вынужден отказать в возмещении НДС полностью или в части, приняв об этом соответствующее решение. При этом если у налогоплательщика имеется недоимка по налогам, задолженность по пеням или штрафам, то налоговый орган независимо от волеизъявления налогоплательщика принимает решение о зачете заявленных к возмещению из бюджета сумм НДС в счет погашения таких недоимки, задолженности по пеням или штрафам. В случае отсутствия задолженности налоговый орган на основании заявления налогоплательщика одновременно с решением о возмещении сумм НДС принимает одно из следующих решений: о зачете возмещаемых сумм НДС в счет уплаты предстоящих налоговых платежей либо о возврате подлежащих возмещению сумм НДС на указанный налогоплательщиком банковский счет. Таким образом, выбор формы возмещения налога зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика, отраженного в поданном им в налоговый орган заявлении.
Если налогоплательщик до дня вынесения налоговым органом решения о возмещении суммы НДС не представит заявление о ее возврате на указанный им банковский счет либо зачете в счет уплаты предстоящих налоговых платежей, то данная сумма налога признается излишне уплаченной налогоплательщиком в бюджет. При этом возврат или зачет излишне уплаченных сумм налога производится по тем же принципам, что и возмещение НДС, т.е. на основании заявления налогоплательщика налоговым органом принимается отдельное решение (о возврате или зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих налоговых платежей) (ст. 78 НК РФ).
Итак, как видно из приведенного механизма возмещения НДС, ключевым в этой операции является решение налогового органа, без которого она состояться не может. Само же возмещение налога по своей правовой природе заключается в переходе прав на бюджетные денежные средства от государства налогоплательщику. Значит, решение налогового органа о возмещении сумм НДС в данном случае выступает в качестве правоустанавливающего, причем закрепляющего право собственности налогоплательщика на возмещаемые денежные средства. Такой вывод следует из того, что государство в лице налоговых органов, принимая решение о возмещении НДС, с этого момента полностью теряет правомочие по распоряжению возмещаемыми денежными средствами и расценивает их уже как чужие, ему (государству) не принадлежащие.
Изложенное полностью относится и к случаю зачета сумм НДС в счет погашения задолженности налогоплательщика по налогам, пеням или штрафам. Производя данную операцию с денежными средствами, в отношении которых уже принято решение об их возмещении налогоплательщику, государство, как и в предыдущих случаях, расценивает эти средства как принадлежащие иному лицу (налогоплательщику). Учитывая, что отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами носят властно-подчиненный характер, основанный на конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги, на что уже неоднократно обращал внимание в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации <14>, автоматический (независимый от волеизъявления налогоплательщика) зачет возмещаемого НДС в счет имеющейся налоговой задолженности не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика правомочия распоряжения денежными средствами, возмещенными в качестве НДС и зачтенными в счет исполнения ранее не исполненной им обязанности по уплате налога либо погашению задолженности по пеням или штрафам.
--------------------------------
<14> См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 26 декабря 1996 г.
В соответствии со статьей 159 УК РФ мошенничеством признается хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Таким образом, можно заметить, что данное преступление может быть совершено в двух формах - хищения, т.е. изъятия и (или) обращения чужого имущества в пользу виновного или других лиц (примечание 1 к ст. 158 УК РФ), либо приобретения права на чужое имущество. В отличие от хищения, приобретение права на чужое имущество не предполагает непосредственного завладения им, а заключается лишь в приобретении права на него без физического изъятия и обращения в пользу виновного.
В этом смысле Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 6 Постановления от 30 ноября 2017 г. N 48 "О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате" справедливо отметил: "Если мошенничество совершено в форме приобретения права на чужое имущество, преступление считается оконченным с момента возникновения у виновного юридически закрепленной возможности вступить во владение или распорядиться чужим имуществом как своим собственным (в частности, с момента регистрации права собственности на недвижимость или иных прав на имущество, подлежащих такой регистрации в соответствии с законом; со времени заключения договора; с момента совершения передаточной надписи (индоссамента) на векселе; со дня вступления в силу принятого уполномоченным органом или лицом, введенными в заблуждение относительно наличия у виновного или иных лиц законных оснований для владения, пользования или распоряжения имуществом, правоустанавливающего решения)" <15>. Применительно к операции возмещения НДС правоустанавливающим решением как раз и является решение налогового органа о возмещении НДС либо решение о возврате или зачете сумм НДС, признанных в установленных налоговым законодательством случаях в качестве сумм излишне уплаченного налога. Именно с момента принятия этого решения налогоплательщик приобретает права на денежные средства, находящиеся в государственном бюджете, а государство их (права) утрачивает. Решением налогового органа фактически закрепляется право налогоплательщика на возмещаемые денежные средства. Для государства с этого момента данные денежные средства становятся чужими.
--------------------------------
<15> Бюллетень ВС РФ. 2018. N 2.
Вопрос о том, что включается в содержание понятия "право на имущество", в доктрине уголовного права является дискуссионным <16>. Основным предметом полемики выступает то, является ли право на имущество только вещным правом в гражданско-правовом его значении (правом собственности, правом пожизненного наследуемого владения земельным участком, правом постоянного (бессрочного) пользования земельным участком или другим вещным правом, предусмотренным разделом 2 Гражданского кодекса Российской Федерации <17>) либо оно включает в себя, помимо этого, также права, вытекающие из обязательственных правоотношений, т.е. права требования. Можно согласиться с мнением тех авторов <18>, которые справедливо указывают, что было бы неверным считать, что статьи УК РФ об ответственности за хищение охраняют только отношения собственности. Иные отношения по поводу имущества, включая обязательственные, также защищаются посредством установления в статье 159 УК РФ запрета обманно приобретать право на имущество, в том числе право требования.
--------------------------------
<16> См., например: Хилюта В.В. Право на имущество как предмет хищения в доктрине уголовного права и судебной практике // Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2013. N 2. С. 185 - 198.
<17> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
<18> Подробнее см.: Яни С.А., Яни П.С., Яни Д.П. Понимание права на имущество как предмета мошенничества в теории и судебной практике // Законы России: опыт, анализ, практика. 2009. N 3. С. 12 - 16; Яни П.С. Вопросы квалификации мошенничества в отношении прав требования // Российская юстиция. 2019. N 9. С. 42 - 46.
Таким образом, независимо от того, расценивать ли право налогоплательщика на возмещение НДС в качестве права собственности на возмещаемые денежные средства либо права требования этих средств, каждое из названных прав будет относиться к праву на имущество, обманное приобретение которого образует признаки состава преступления, предусмотренного статьей 159 УК РФ.
Как следует из вышеописанного порядка возмещения НДС, операции по его возврату либо зачету производятся в безналичной форме, т.е. в данном случае речь идет об обращении безналичных денежных средств. Однако в силу разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 ноября 2017 г. N 48, если предметом преступления при мошенничестве являются безналичные денежные средства, то по смыслу положений пункта 1 примечаний к статье 158 УК РФ и статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации содеянное должно рассматриваться как хищение чужого имущества.
На этот счет нужно заметить, что в ситуации с возмещением налогоплательщику НДС имеется важная особенность. Ни операция по возврату налога, ни его зачет не могут быть выполнены без принятия налоговым органом решения, влекущего данные правовые последствия (правоустанавливающего решения). Соответственно, именно в таких правоотношениях предметом преступного посягательства является право на имущество, а не само имущество в виде возмещаемых из бюджета денежных средств под видом НДС. В противном случае за пределами уголовно-правовой охраны останутся такие формы возмещения НДС, как его зачет в счет предстоящих налоговых платежей либо погашения недоимки, задолженности по пеням или штрафам, факт причинения ущерба в результате которых для бюджетной системы является бесспорным и очевидным, а степень его общественной опасности - не меньшей, чем от ущерба, причиняемого в результате возмещения НДС в форме возврата денежных средств на банковский счет налогоплательщика.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Уголовное право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Звонки бесплатны.
Работаем без выходных
Навигация по сайту:
Контакты:
197839245