Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Трудовое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ТРУДОВАЯ МИГРАЦИЯ: ВОПРОСЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
А.А. КОПИНА, Е.В. РЯБОВА
Дистанционный труд <1> и вопросы права
--------------------------------
<1> В настоящей статье термины "дистанционный труд" и "удаленный труд", "дистанционный работник" и "удаленный работник" используются как равнозначные.
Понятие дистанционного труда известно уже достаточно давно. Широкое распространение такой занятости связывают с развитием цифровизации, однако некоторыми авторами обращается внимание на то, что нетипичные формы занятости появляются не только в связи с ростом технических возможностей, но и в связи с желанием обойти защитные нормы трудового права, в чем видятся самые серьезные риски, связанные с повсеместным их внедрением <2>. Вместе с тем вопросами и проблемами правового регулирования активно стали заниматься только при переходе большой части работников на удаленную работу в связи с ограничениями, вызванными пандемией <3>.
--------------------------------
<2> Чесалина О.В. Работа на основе интернет-платформ (crowd-work и work on demand via apps) как вызов трудовому и социальному праву // Трудовое право в России и за рубежом. 2017. N 1. С. 52 - 55.
<3> См. напр.: Комментарий к Трудовому кодексу Российской Федерации (постатейный) / под ред. О.А. Шевченко. 6-е изд. М.: Проспект, 2022. 832 с.
Понятие дистанционной работы дано в ч. 1 ст. 312.1 Трудового кодекса Российской Федерации <4> (далее - ТК РФ). Из данного определения выделяют два ключевых признака <5>:
- работа вне местонахождения работодателя, по сути, без рабочего места в том смысле, который ему придается в ст. 209 ТК РФ;
- работа с использованием информационно-телекоммуникационных средств связи, вместе с тем изменения, внесенные с 1 января 2021 г. в ТК РФ, расширили подход к определению дистанционной работы. Так, авторы обращают внимание на то, что теперь с позиции российского законодателя дистанционным трудом может считаться любая работа из дома или мобильная работа, при этом содержание трудовой функции работника совершенно неважно <6>.
--------------------------------
<4> Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ // СПС "КонсультантПлюс".
<5> Коршунова Т.Ю. Договор о дистанционной работе как способ оформления нетипичных трудовых отношений // Журнал российского права. 2020. N 2. С. 112 - 125.
<6> Белицкая И.Я., Коршунова Т.Ю. Хотели как лучше, а получились новые правила дистанционной работы // Трудовое право в России и за рубежом. 2021. N 3. С. 20 - 23; N 4. С. 28 - 31.
Как уже выше отмечалось, развитие нетипичных форм занятости имеет свои плюсы и минусы. Среди плюсов наиболее часто обозначается создание новых рабочих мест, при этом необходимо понимать, что в данном контексте необходимо говорить о появлении не просто новых рабочих мест в пределах одного государства, а о возникновении "трансграничного рабочего места", а именно такого, на который могут приниматься специалисты со всего мира, что может создавать конкуренцию между работниками из разных стран, при этом возможна такая ситуация, когда не опыт и квалификация работника будут иметь важное значение, а налоговые последствия для работодателя и (или) работника. Это предопределяет актуальность исследований дистанционной занятости в контексте налогообложения, направленных на выявление пробелов в существующем правовом регулировании и выработку мер, которые могут быть приняты как на национальном, так и на международном уровне, призванных обеспечить развитие трудовых отношений на основе честной конкуренции, а не конкуренции налоговых систем <7>.
--------------------------------
<7> См. подр.: Цифровая сущность финансового права: прошлое, настоящее, будущее: моногр. / под ред. И.И. Кучерова, Н.А. Поветкиной. М.: ИЗиСП; Юриспруденция, 2022. 272 с.; Цифровая экономика: актуальные направления правового регулирования: науч.-практич. пособ. / под ред. И.И. Кучерова, С.А. Синицына. М.: ИЗиСП; НОРМА, 2022. 376 с.
В многочисленных публикациях критикуется противоречивость подходов федеральных органов исполнительной власти к дистанционной работе иностранных лиц на российского работодателя и наличие проблем с правовым регулированием занятости российских граждан, не покидающих страну, но работающих на иностранные компании, а также российских граждан, проживающих за пределами Российской Федерации, но работающих на российские компании <8>. Так, в письме Минтруда России от 7 декабря 2016 г. N 14-2/ООГ-Ю811 отмечается, что ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с гражданином Российской Федерации, с иностранным гражданином или лицом без гражданства, осуществляющими трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации, поскольку работодатель не имеет возможности исполнить обязанности по обеспечению безопасных условий и охране труда дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации <9>, вследствие чего рекомендуется с такими лицами заключать гражданско-правовые договоры.
--------------------------------
<8> См. напр.: Коршунова Т.Ю. К вопросу о возможности заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранным работником, находящимся за пределами Российской Федерации // Комментарий практики рассмотрения экономических споров (судебно-арбитражной практики) / отв. ред. В.М. Жуйков. М.: ИЗиСП; КОНТРАКТ, 2021. Вып. 28. 200 с.; Менкенов А.В. Дистанционная работа: трансграничные трудовые отношения // Трудовое право в России и за рубежом. 2021. N 3. С. 32 - 35; Трудовые отношения в условиях развития нестандартных форм занятости: моногр. / под ред. Н.Л. Лютова, Н.В. Черных. М.: Проспект, 2022. 256 с.; Лютов Н.Л. Законодательные инициативы, связанные с дистанционным трудом: временный ажиотаж на фоне пандемии или устойчивая тенденция? // Журнал российского права. 2020. N 12. С. 78 - 88.
<9> Аналогичная позиция содержится в письме ГИТ в г. Москве от 14 мая 2021 г. N 77/7-Ш19-21-ОБ/Ш-17963-ОБ/18-1356. Документ опубликован не был.
Т.Ю. Коршунова также обращает внимание на то, что в указанном контексте существует несколько проблем, которые носят доктринальный характер. Автор указывает на отсутствие в российском законодательстве конкретизированных критериев определения того, когда работа может считаться "работой в Российской Федерации", а также порядка определения применимого права в отношении труда таких работников <10>.
--------------------------------
<10> Коршунова Т.Ю. Указ. соч.
Иной подход занимает Минфин России и ФНС России, поскольку ими в соответствующих письмах, напротив, допускается существование трудового договора в дистанционной форме между российской организацией и работником, находящимся за пределами Российской Федерации <11>, а также рассматривается действующий на момент обращения порядок обложения налогами и страховыми взносами выплат по таким договорам.
--------------------------------
<11> См. напр.: Письмо Минфина России от 14 марта 2023 г. N 03-04-06/21160; Письмо ФНС России от 15 июля 2021 г. N БС-4-11/9947@ и др. // СПС "Гарант".
Необходима единая позиция в данном вопросе, поскольку в предмет регулирования законодательства о налогах и сборах не входят трудовые отношения, а при его применении термины, установленные в иных нормативных актах, должны использоваться в том значении, которое установлено соответствующими нормативными правовыми актами, если иное не предусмотрено специально для целей налогообложения (ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации <12> (далее - НК РФ)). Учитывая цели и задачи трудового и налогового законодательства, представляется ошибочным сохранение такого мнимого противоречия, напротив, для нивелирования отрицательных факторов, связанных с трансграничным трудом, следует создать механизмы защиты работников, признав наличие трудовых отношений в трансграничных ситуациях и определив порядок разрешения возникающих коллизий, что обеспечит и понятное налоговое регулирование.
--------------------------------
<12> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СПС "КонсультантПлюс".
В последнее время стали возникать дополнительные вопросы при регулировании взаимоотношений интернет-платформ и лиц, которые получают и выполняют заказы с их использованием. В связи с этим учеными предлагается набор критериев, которые при их законодательном закреплении позволят относить лиц, занятых посредством интернет-платформ, к зависимым самозанятым либо приравнять их к работникам, признав складывающиеся отношения трудовыми <13>. В таком случае при наличии у интернет-платформ сведений о выплатах физическим лицам, имеющих значение для целей налогообложения, потребуется формирование налогово-правового статуса интернет-платформы <14>. Представляется, что данный вопрос должен получить законодательное разрешение, поскольку выявленная неопределенность негативно сказывается на защите прав физических лиц, снижает их социальную обеспеченность и налоговую дисциплину.
--------------------------------
<13> См. подр.: Коршунова Т.Ю. Работа на основе интернет-платформ: возможно ли признание отношений трудовыми? // Комментарий судебной практики / отв. ред. К.Б. Ярошенко. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2020. Вып. 26. С. 40 - 55.
<14> Копина А.А. Модификация правового статуса налогового агента: причины и последствия // Финансовое право. 2021. N 4. С. 34 - 39; Копина А.А. Фискально-обязанные лица: проблемы кодификации правового статуса // Общественные финансы. 2020. N 39. С. 60 - 69; Цифровая сущность финансового права: прошлое, настоящее, будущее: моногр.
Дальнейшее внедрение цифровых технологий потребует постоянной реакции со стороны законодателя, в связи с чем важным представляется сохранение защищенности физических лиц и конкурентных условий для субъектов хозяйствования как осуществляющих деятельность в цифровой сфере, так и вне ее <15>.
--------------------------------
<15> См. подр.: Копина А.А. Правовые основы налогообложения акторов цифровой экономики // Налоги. 2022. N 1. С. 23 - 28.
Российское правовое регулирование налогообложения трансграничных доходов <16> дистанционных работников
--------------------------------
<16> Здесь "трудовой доход" и "доход работника" - синонимы. Под трудовыми доходами в настоящей статье понимаются любые выплаты в денежной форме и вознаграждение в натуральной форме работодателя своему работнику на основании индивидуального и (или) коллективного трудового соглашения. Вознаграждение в натуральной форме представляет собой экономическую выгоду, извлекаемую работником в своих интересах. В целях ст. 15 МК ОЭСР под трудовыми доходами (salaries, wages and other similar remuneration) понимаются денежные выплаты и экономическая выгода, извлекаемая работником в натуральной форме. К примеру, фондовый опцион, использование служебного помещения или автомобиля, страхование и платное членство в организациях. Комментарий в ст. 15 МК ОЭСР дает подробный анализ потенциальных выплат работодателем своему работнику или бывшему работнику с соответствующим включением, в зависимости от категории выплаты, в налоговую базу в стране источника или в стране резидентства. К примеру, при общем правиле налогообложения трудовых доходов в стране фактического выполнения трудовой функции компенсационная выплата бывшему работнику за обязательство не работать на конкурентов бывшего работодателя не относится к трудовым доходам в целях ст. 15 МК ОЭСР и, следовательно, подлежит налогообложению в стране резидентства (пар. 2.9). При возникновении у работника обязанности по уплате страховых взносов в силу закона и последующей компенсации работодателем суммы уплаченных страховых взносов своему бывшему работнику в случае расторжения трудового соглашения такие выплаты также расцениваются как трудовые доходы и подлежат налогообложению в юрисдикции физического выполнения трудовой функции (пар. 2.10).
Защита и развитие национальной идеи, национальных ценностей и интересов, а также национальная безопасность в Российской Федерации обеспечиваются финансовой устойчивостью. Среди рисков, влияющих на ее обеспечение, выделяют налоговые риски <17>. Отмечается, что в России в условиях жесткой глобальной конкуренции сложность и нестабильность национальной налоговой системы объективно затрудняют надлежащее и добровольное исполнение налоговой обязанности, создавая угрозу финансовой безопасности государства, усиливающуюся одновременным сокращением налогооблагаемой базы <18>. Цифровизация повышает эти риски, фактически деактуализируя традиционные подходы, используемые в налогообложении <19>. Указанная проблема не могла быть проигнорирована со стороны государства.
--------------------------------
<17> См. подр.: Поветкина Н.А. Финансовая устойчивость Российской Федерации. Правовая доктрина и практика обеспечения: моногр. / под ред. И.И. Кучерова. М.: ИЗиСП; КОНТРАКТ, 2016. 344 с.
<18> См. подр.: Риски финансовой безопасности: правовой формат: моногр. / отв. ред. И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. М.: ИЗиСП; НОРМА; ИНФРА-М, 2018. 304 с.; Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51.
<19> См., напр.: Рябова Е.В. Функции публичных финансов и процессы цифровизации в сфере публичного управления // Финансовое право. 2022. N 8. С. 7 - 11.
При налогообложении физических лиц, деятельность которых носит трансграничный характер, существенное значение имеют такие категории, как "налоговое резидентство" и "доход от источника", поскольку они определяют основания для возникновения у государства права на взимание налога и его размер.
Налоговое резидентство представляет собой устойчивую экономико-правовую связь между налогоплательщиком и государством <20>. Критерии, определяющие наличие такой связи, закрепляются каждым государством исходя из сложившихся особенностей его правовой и налоговой систем <21>. Налоговые резиденты уплачивают налоги с доходов, полученных от источников внутри государства или за рубежом, тогда как нерезиденты несут ограниченную налоговую ответственность, уплачивая налоги только на доходы от источников в государстве. Такой подход именуется резидентским, в отличие от территориального, характеризуемого ограниченной налоговой ответственностью как для нерезидентов, так и для резидентов.
--------------------------------
<20> См. напр.: Международное налоговое право: учебн. и практ. для вузов / отв. ред. А.А. Копина, А.В. Реут. М.: Юрайт, 2023. 243 с.
<21> Рябова Е.В., Мачехин В.А. Taxation of the self-employed in Russia: Potential discrimination // Право. Журнал высшей школы экономики. 2022. N 3. С. 149 - 172.
Перечень доходов от источников в государстве также закрепляется национальным законодательством с учетом принципа экономического основания налогов и недопустимости произвольного налогообложения. К традиционным привязкам, дающим государству основания притязать на обложение дохода иностранного лица, относят недвижимость, находящуюся в данном государстве, человеческие факторы производства, используемые в этом государстве лицом, выплачивающим доход, экономическое присутствие получателя дохода в государстве. В условиях цифровизации трансформации экономики перечень объективных взаимосвязей между государством и доходом иностранного лица для взимания налога у источника не является исчерпывающим, подвержен дифференциации и изменениям <22>.
--------------------------------
<22> См.: Анищенко Д.Е. Правовые основы взимания налогов, удерживаемых в Российской Федерации у источника дохода при выплатах иностранным лицам: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2023. С. 13.
Длительное время Минфин России работал над созданием условий инвестиционной привлекательности России для физических лиц и прежде всего путем пересмотра оснований для признания лица российским налоговым резидентом в сторону их расширения при сохранении стабильной плоской налоговой ставки.
В настоящее время применяются прежние критерии налогового резидентства, т.е. налоговым резидентом Российской Федерации признается физическое лицо, фактически находящееся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 г. и на плановый период 2021 и 2022 годов Минфином России предлагалось сократить срок фактического нахождения физических лиц в стране для приобретения статуса налогового резидента с 183 до 90 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев при одновременном применении более гибких критериев определения налогового резидентства физических лиц, которые предполагалось применять в случаях нахождения физического лица в стране меньше срока, необходимого для его признания российским налоговым резидентом, но тем не менее при наличии центра жизненных интересов в России. К тому же предполагалось уравнять налоговую ставку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) для резидентов и нерезидентов.
Как отмечается в документе, указанные меры должны были позволить вовлечь широкий круг физических лиц в российскую налоговую юрисдикцию, получить преимущественное право на налогообложение в случае возникновения споров с другими юрисдикциями, затруднить недобросовестным налогоплательщикам уклонение от налогообложения в Российской Федерации <23>. Несмотря на то что такие изменения получили поддержку в научной литературе <24>, они не были реализованы.
--------------------------------
<23> Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 г. и на плановый период 2021 и 2022 годов, утв. Минфином России // СПС "КонсультантПлюс".
<24> См. напр.: Юлгушева Л.Ш. Перспективы развития института налогового резидентства физических лиц в Российской Федерации // Журнал российского права. 2021. N 3. С. 126 - 137; Хаванова И.А. Развитие института контролируемых иностранных компаний в налоговом праве России и зарубежных государств // Налоги. 2021. N 3. С. 42 - 47.
Следующим направлением реформирования Минфин России выбрал категорию "Доходы от источников в Российской Федерации". Так, идея расширения соответствующих критериев за счет включения в них вознаграждений при исполнении трудовых обязанностей дистанционно за пределами Российской Федерации, а также наделение иностранных организаций функциями налоговых агентов по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, выполняющим работы и услуги на территории Российской Федерации, в том числе в области информационных технологий, с использованием сети Интернет, появилась впервые в 2021 г. <25>, однако первые попытки внести проект федерального закона с соответствующими изменениями привели к серьезной дискуссии, а также к последующему исключению из текста для доработки <26>, поэтому аналогичные предложения появились и в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 г. и на плановый период 2024 и 2025 годов <27>.
--------------------------------
<25> Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 г. и на плановый период 2023 и 2024 годов, утв. Минфином России // СПС "КонсультантПлюс".
<26> См., напр.: Замахина Т. Правительство предложило изменить режим налогообложения для уехавших за границу россиян. URL: htps://rg.ru/2023/04/24/esli-vy-ne-rezident.html (дата обращения: 29.07.2023).
<27> Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 г. и на плановый период 2024 и 2025 годов, утв. Минфином России // СПС "КонсультантПлюс".
В июле 2023 г. в НК РФ были внесены изменения <28>, реализующие указанные выше изменения: п. 1 ст. 208 НК РФ дополнен подп. 6.2 и 6.3, в соответствии с которыми к доходам от российских источников относятся: вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного с обособленным подразделением российской организации, зарегистрированным за пределами Российской Федерации), с обособленным подразделением иностранной организации на территории Российской Федерации, а также вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации осуществлены в информационно-телекоммуникационной сети Интернет с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории России, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на российской территории, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий: налогоплательщик - физическое лицо является российским налоговым резидентом; доходы получены налогоплательщиком - физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории Российской Федерации; источники выплаты доходов - это российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в России <29>. Помимо этого установлены обязанности налогового агента для иностранной организации, выплачивающей данные доходы физическому лицу.
--------------------------------
<28> Федеральный закон от 31 июля 2023 г. N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<29> В новелле предусматривается не только налогообложение трудовых доходов трансграничных работников, но и доходов, полученных самозанятыми лицами по гражданско-правовому договору в трансграничной ситуации от источников в Российской Федерации, как с целью охвата большего количества случаев получения доходов в России, так и исходя из антиуклонительных соображений.
В отношении перечисленных доходов устанавливается ставка 13% (15%) в зависимости от размера налоговой базы, что соответствует стандартной ставке НДФЛ, применяемой к доходам резидентов.
В условиях удаленного выполнения рабочей функции позиция Российской Федерации по отношению к трудовым доходам сводится к одному из следующих сценариев:
1. Страна резидентства - в данной ситуации работник - российский налоговый резидент обязан уплачивать НДФЛ в отношении трудовых доходов, полученных от иностранного работодателя. До произведенных изменений уплата НДФЛ осуществлялась посредством базового декларационного способа.
Новелла российского законодательства по возложению обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в российскую бюджетную систему НДФЛ на иностранные организации, не осуществляющие деятельность в России, но выплачивающие вознаграждение удаленным работникам - российским резидентам, соответствует зарубежному опыту развитых стран и отвечает современным реалиям. Например, отдельные зарубежные юрисдикции даже с прогрессивной системой подоходного налогообложения и превалирующим декларационным способом уплаты налога демонстрируют включение зарубежных работодателей в спектр налоговых агентов в целях исполнения налоговой обязанности физических лиц.
При возникновении налоговой обязанности у работника - резидента США, осуществляющего трудовую функцию дистанционно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению федерального подоходного налога возложена на работодателя - нерезидента в общем порядке <30>. При этом под работодателем понимается в том числе иностранное лицо (физическое лицо - нерезидент, партнерство, не имеющее статуса юридического лица, или юридическое лицо), выплачивающее заработную плату работнику - резиденту США <31>.
--------------------------------
<30> Internal Revenue Code, s. 3402.
<31> Internal Revenue Code, s. 3401(d)(2).
В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии обязанность по удержанию подоходного налога <32> возлагается на работодателя - нерезидента либо третье лицо, производящее выплаты, в случае, если работник, будучи резидентом или нерезидентом, осуществляет свою трудовую функцию на территории Соединенного Королевства <33>. Подобное регулирование осуществляется и в Ирландии <34>.
--------------------------------
<32> По системе pay-as-you-earn, что означает уплату налога у источника выплаты.
<33> Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003, s. 689, 690.
<34> Taxes Consolidation Act 1997, s. 985C, 985D; Tax and Duty Manual, Part 42-04-35, Ch. 5.
2. Страна источника - местонахождения работодателя. Пока работник сохраняет российское налоговое резидентство, налоговая обязанность возникает в России и подлежит исполнению посредством удержания налога налоговым агентом в случае, если работник не является налоговым резидентом России или утрачивает его, российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, до произведенных изменений не рассматривались в качестве источника дохода работника в Российской Федерации, а Российская Федерация в качестве страны источника рассматривалась в ситуации физического нахождения работника - нерезидента в России при условии, что работодатель находится в Российской Федерации.
Такой подход соответствует зарубежной практике ведущих стран. В США заработная плата, выплачиваемая работодателем - резидентом США, работнику - нерезиденту, проживающему за пределами территории США, исключается из налоговой базы по федеральному подоходному налогу и, соответственно, из обязанности по удержанию налога <35>.
--------------------------------
<35> Internal Revenue Code, s.s. 3401, 3402, and 3403; Income Tax Regulations 31.3401(a)-1 et seq; 31.3402(a)-1 et seq; and 31.3403-1; Internal Revenue Code, s. 7701(a) (30) for the definition of a U.S. Person; Revenue Ruling 75-485 on the U.S. and Foreign Payment of a U.S. Citizen-Employee Abroad; Revenue Ruling 92-106 on Withholding / Reporting on Wages for Services Performed Within and Outside the United States; Notice 2001-4, Section V(E) on Foreign Source Services Income.
В Соединенном Королевстве налогообложение доходов работников - нерезидентов осуществляется в случае выполнения ими трудовых обязанностей непосредственно на территории Соединенного Королевства <36>.
--------------------------------
<36> Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003, s. 27 (1)(a).
Данная практика демонстрирует парадигму налогообложения трудовых доходов нерезидентов, основанную на тесте физического присутствия работника безотносительно места нахождения работодателя. Экономическое обоснование взимания налога при соблюдении требования физического присутствия работника заключается в извлечении дохода путем выполнения рабочей функции на территории юрисдикции, создающей для этого инфраструктурную среду - доступ к средствам коммуникации, электрической сети, точкам потребления продовольственных товаров и прочим благам.
Новеллы российского законодательства предполагают содержательное изменение экономического основания уплаты налога с трудовых доходов при удаленном труде - формирование экономической привязки извлекаемых физическим лицом доходов к работодателю. В новой парадигме рабочее место рассматривается как публичное благо, создающее экономическое основание взимания НДФЛ <37>.
--------------------------------
<37> Принцип экономического обоснования налога берет свое начало из теории выгоды, заключающейся в том, что уплата налога осуществляется не произвольно, а исключительно ввиду получения налогоплательщиком публичного блага. Именно "вклад" публично-правового образования в извлечение налогоплательщиком экономической выгоды служит экономическим обоснованием возникновения публичного права на налог. См. подроб.: Рябова Е.В., Копина А.А., Есымханова З.К. Принцип эквивалентности страховых взносов в свете теории выгоды: правовое преломление // Финансовое право. 2022. N 12. С. 20 - 26.
Подобный сценарий разворачивается в США в сфере подоходного налогообложения физических лиц в Штатах, основанного на резидентском принципе. В связи с пандемией в 2020 г. резко возросли случаи удаленного труда, причем завершение пандемии не ознаменовалось откатом к первоначальным показателям - удаленный труд по-прежнему актуален и широко распространен в Штатах, в связи с чем в отдельных штатах произошли законодательные изменения в подоходном налогообложении: физическое присутствие для возникновения налоговых прав штата-источника на обложение трудовых доходов сменилось доктриной удобства работодателя, суть которой заключается в том, что налоговые права штата-источника возникают при отсутствии работника на территории штата, не вызванном непреодолимой силой, а в силу лишь удобства работодателя (прежде всего в целях экономии на оборудование рабочего места в офисе) <38>. Такой подход перекликается с позицией Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) в части распределения налоговых прав между страной резидентства и источника в части корреляции налогообложения доходов работника и права работодателя на уменьшение своей налоговой базы на сумму налогооблагаемых выплат работнику (ст. 15(2) МК ОЭСР).
--------------------------------
<38> Kim Y.R. (Christine). Taxing Teleworkers // UC Davis Law Review. 2021. Vol. 55. P. 1149 - 1226. Подробный анализ ситуации в США, сложившейся в связи с применением отдельными штатами доктрины удобства работодателя, см.: Рябова Е.В. Удаленная работа и налогообложение // Налоговед. 2021. N 12. С. 54 - 61.
3. Страна источника - местонахождения работника. Данный случай позволяет рассматривать Российскую Федерацию в позиции страны источника в так называемой триангулярной ситуации: работник не является российским резидентом, но физически исполняет свои трудовые обязанности на территории России, при том что работодатель находится в третьей стране. Подпункт 6 п. 1 ст. 208 НК РФ признает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации доходом от источника в Российской Федерации без требования расположения места нахождения работодателя на территории России, что вызывает налоговую обязанность у работника - нерезидента в описанной ситуации. При этом уплата налога в данном случае должна быть произведена декларационным способом <39>. Данную ситуацию изменения не затрагивают, поскольку обязанности налогового агента возлагаются на иностранную организацию только по вновь вводимым видам доходов от источников в Российской Федерации, ставка в 30% также сохраняется.
--------------------------------
<39> На самостоятельную уплату налога обратил внимание Минфин России в письме от 13 марта 2020 г. N 03-08-13/19221: при выплате вознаграждения иностранной организацией работнику, занятому в российском постоянном представительстве такой иностранной организации, уплата налога должна быть осуществлена непосредственно работником, поскольку в силу ст. 226 НК РФ лишь обособленные подразделения иностранных организаций признаются налоговыми агентами.
Международное правовое регулирование налогообложения трудовых доходов
Статья 14 российского типового соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - типовое соглашение) <40> предусматривает общее правило налогообложения доходов от найма - страна резидентства вправе облагать доходы от работы по найму своего резидента в соответствии с национальным законодательством. В случае если резидент одного договаривающегося государства работает по найму в другом договаривающемся государстве, страна источника вправе обложить такие доходы в соответствии со своим национальным законодательством (п. 1). Важным моментом является то, что, работая по найму в стране источника, лицо не утрачивает своего налогового резидентства в первом государстве в соответствии с национальным законодательством. Поскольку, утратив статус налогового резидента в первом государстве согласно национальному законодательству, он не приобретет его только лишь в силу международного соглашения.
--------------------------------
<40> Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078.
Пункт 2 ст. 14 типового соглашения уточняет общее правило - доходы от работы по найму облагаются только в стране резидентства - при одновременном соблюдении следующих условий: в случае, если лицо пребывает на территории страны источника менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд, начало или окончание которых приходится на налоговый период; если наниматель, выплачивающий доход физическому лицу, является нерезидентом страны источника и если расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство нанимателя - налогового резидента. При несоблюдении хотя бы одного условия налогообложение произойдет в стране непосредственного осуществления трудовых обязанностей, т.е. в стране источника. Данное положение направлено на недопущение налогообложения трудовых доходов в стране источника при кратковременном пребывании работника и невозможности осуществить вычет оплаты труда из налоговой базы (принять к расходам) по налогу на нераспределенную прибыль работодателя в стране источника.
Статья 14 российского типового соглашения полностью воспроизводит положения ст. 15 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития в редакции 2017 г. <41> (далее - МК ОЭСР) <42>, которая также основывается на тесте физического присутствия <43> в целях налогообложения. Требование о физическом присутствии лица при выполнении им трудовых функций было выработано в целях недопущения ситуации, при которой налогообложение в стране источника может произойти лишь в силу факта использования результатов труда <44>. Это означает, что действующая редакция МК ОЭСР и типовая конвенция не допускают налогообложение трудовых доходов в стране источника при отсутствии физического присутствия работника.
--------------------------------
<41> Статья 15 Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения ООН воспроизводит соответствующую статью МК ОЭСР, поэтому по тексту далее будет упоминаться только ст. 15 МК ОЭСР.
<42> URL: https://www.oecd.org/tax/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-version-9a5b369e-en.htm.
<43> В данном контексте под тестом физического присутствия понимается физическое нахождение лица на территории юрисдикции независимо от продолжительности периода, служащее предпосылкой к получению облагаемого дохода.
<44> Комментарий к статье 15 Модельной конвенции ОЭСР. С. 307. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-conventi-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page307.
Тест физического присутствия работника позволяет привязать место выполнения рабочей функции к определенной юрисдикции и с позиции традиционных правил международного налогообложения, выработанных в условиях традиционной экономики, распределение налоговых прав в пользу юрисдикции физического нахождения работника рассматривается как справедливое. G. Beretta указывает на то, что требование физического присутствия работника в п. 1 ст. 15 МК ОЭСР не является аналогичным условию присутствия работника в стране источника более 183 дней в п. 2 ст. 15 МК ОЭСР: в первой ситуации МК ОЭСР требует именно выполнения трудовой функции на территории юрисдикции в течение какого-либо времени, тогда как во втором случае учитывается общее время нахождения работника на территории источника - как в интересах работодателя, так и в личных интересах работника <45>.
--------------------------------
<45> Beretta G. "Work on the move": rethinking taxation of labour in come under tax treaties // International Tax Studies. IBFD. 2022. N 2. 32 p.
J. Bourguignon отмечает формальный характер требований п. 2 ст. 15 МК ОЭСР, описывая ситуацию найма иностранного работника через посредника - резидента той же страны, что и работник <46>. В данном случае работник выполняет условия prima facie, что позволяет применить положение п. 1 ст. 15 МК ОЭСР и распределить налоговые права в пользу страны резидентства.
--------------------------------
<46> Bourguignon J. International hiring-out of labour // Jura Falconis Jg. 2016 - 2017. Vol. 53. Iss. 1. P. 103 - 129.
Юрисдикция нахождения работодателя, нахождения работника и резидентства работника при их несовпадении могут сформировать триангулярную ситуацию трансграничного налогообложения: первой страной будет являться страна резидентства работника (R), второй страной будет являться юрисдикция места нахождения работодателя - первая юрисдикция источника (S1), а третьей страной будет являться юрисдикция фактического осуществления трудовой функции - вторая страна источника (S2). Ситуацию множественного налогообложения позволит разрешить наличие налоговых соглашений между странами - участницами триангулярной ситуации - R-S1, R-S2, S1-S2.
При множественности стран источника дохода ст. 15 МК ОЭСР предполагает распределение налоговых прав между всеми странами пропорционально объему извлекаемых доходов при физическом нахождении работника на их территориях. К примеру, в случае, если физическое лицо - резидент страны R, работающее по найму в стране S1, в течение налогового периода находилось в целях выполнения трудовой функции 12 дней в стране S2, 25 дней - в стране S3 и 35 дней в стране S4, то распределение налоговых прав в отношении зарплатных доходов работника, включая различного рода иные выплаты, помимо непосредственно заработной платы, обусловленные выполнением трудовой функции и подлежащие налогообложению, должно быть пропорционально долям времени физического нахождения работника на территории каждой из стран. Такая правовая конструкция порождает сложности ее реального воплощения, поскольку работодатель находится лишь в одной из стран - S1, в силу чего исполнение налоговой обязанности становится возможным при обязании самого работника исчислить и уплатить подоходный налог, а также подать налоговую декларацию в каждой из третьих стран S2-S4, либо при возложении национальным законодательством каждой из указанных стран обязанности налогового агента на иностранного работодателя в отношении работника - нерезидента.
Анализ типового соглашения и МК ОЭСР позволяет утверждать, что современное международное правовое регулирование трудовых доходов позволяет распределить налоговые права в пользу страны резидентства работника при его удаленном найме российской организацией <47>. Наличие соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения не позволит применить новую российскую концепцию налогообложения трудовых доходов нерезидентов, занятых в российской экономике, но не проживающих в России.
--------------------------------
<47> Критический взгляд на положения ст. 15 МК ОЭСР в связи с развитием цифровизации и удаленного труда выражают многие специалисты в области международного налогообложения. К примеру, профессор Университета Белграда Svetislav V. Kostic отмечает потребность в пересмотре парадигмы налогового резидентства, в том числе основанного на критерии центра жизненных интересов, исполнении трудовой функции и самой занятости как таковой. См.: Kostic S.V. Rethinking article 15 of the OECD Model in light of digitalization // Kluwer International Tax Blog. 2019. 03 June.
Заключение
Анализ российского законодательства, в том числе новелл в сфере подоходного налогообложения физических лиц, демонстрирует поглощение парадигмы физического присутствия работника, служащего триггером возникновения налоговых прав юрисдикции в традиционной экономике, инфраструктурной парадигмой, характеризуемой не только наличием факта физического присутствия работника, но и технологическим фактором, заключающимся в физическом присутствии работодателя и инфраструктурными условиями, способствующими извлечению трудовых доходов.
Вместе с тем традиционный подход в триангулярной ситуации сохраняется, что с учетом нового подхода законодателя создает риски потенциальной дискриминации нерезидентов ввиду применяемой к их налоговой базе ставки 30% против 13% (15%) для нерезидентов в ситуации нахождения работодателя на территории Российской Федерации без существенного экономического обоснования.
Сохранение концепции физического присутствия на международном уровне правового регулирования трудовых доходов способно снизить эффективность национальных односторонних мер и повысить количество спорных ситуаций <48>.
--------------------------------
<48> Необходимо учитывать действие Указа Президента Российской Федерации от 8 августа 2023 г. N 585, которым были приостановлены в том числе статьи соглашений об избежании двойного налогообложения о работе по найму с США, Канадой, странами ЕС, Великобританией, Кореей и другими недружественными странами, что означает отсутствие выявленных препятствий на период приостановления. Подробнее о приостановлении соглашений об избежании двойного налогообложения см.: Хаванова И.А. Денонсация и приостановление действия соглашений об избежании двойного налогообложения (теория и практика) // Финансовое право. 2023. N 1. С. 22 - 25.
Литература
1. Анищенко Д.Е. Правовые основы взимания налогов, удерживаемых в Российской Федерации у источника дохода при выплатах иностранным лицам: диссертация кандидата юридических наук / Д.Е. Анищенко. Москва, 2023. 210 с.
2. Белицкая И.Я. Хотели как лучше, а получились новые правила дистанционной работы / И.Я. Белицкая, Т.Ю. Коршунова // Трудовое право в России и за рубежом. 2021. N 3. С. 20 - 23.
3. Белицкая И.Я. Хотели как лучше, а получились новые правила дистанционной работы / И.Я. Белицкая, Т.Ю. Коршунова // Трудовое право в России и за рубежом. 2021. N 4. С. 28 - 31.
4. Замахина Т. Правительство предложило изменить режим налогообложения для уехавших за границу россиян / Т. Замахина // Российская газета. 2023. 24 апреля.
5. Комментарий к Трудовому кодексу Российской Федерации (постатейный) / С.Н. Кудряшова, Ф.О. Сулейманова, Г.В. Шония [и др.]; под редакцией О.А. Шевченко. 6-е изд. Москва: Проспект, 2022. 832 с.
6. Копина А.А. Модификация правового статуса налогового агента: причины и последствия / А.А. Копина // Финансовое право. 2021. N 4. С. 34 - 39.
7. Копина А.А. Правовые основы налогообложения акторов цифровой экономики / А.А. Копина // Налоги. 2022. N 1. С. 23 - 28.
8. Копина А.А. Фискально-обязанные лица: проблемы кодификации правового статуса / А.А. Копина // Общественные финансы. 2020. N 39. С. 60 - 69.
9. Коршунова Т.Ю. Договор о дистанционной работе как способ оформления нетипичных трудовых отношений / Т.Ю. Коршунова // Журнал российского права. 2020. N 2. С. 112 - 125.
10. Коршунова Т.Ю. К вопросу о возможности заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранным работником, находящимся за пределами Российской Федерации / Т.Ю. Коршунова // Комментарий практики рассмотрения экономических споров судебно-арбитражной практики) / П.Д. Багрянская, О.А. Беляева, С.А. Бурлаков [и др.]; ответственный редактор В.М. Жуйков. Москва: ИЗиСП; КОНТРАКТ, 2021. Вып. 28. 200 с.
11. Коршунова Т.Ю. Работа на основе интернет-платформ: возможно ли признание отношений трудовыми? / Т.Ю. Коршунова // Комментарий судебной практики / ответственный редактор К.Б. Ярошенко. Москва: ИЗиСП; КОНТРАКТ, 2020. Вып. 26. С. 40 - 55.
12. Лютов Н.Л. Законодательные инициативы, связанные с дистанционным трудом: временный ажиотаж на фоне пандемии или устойчивая тенденция? / Н.Л. Лютов // Журнал российского права. 2020. N 12. С. 78 - 88.
13. Международное налоговое право: учебник и практикум для вузов / ответственные редакторы А.А. Копина, А.В. Реут. Москва: Юрайт, 2023. 243 с.
14. Менкенов А.В. Дистанционная работа: трансграничные трудовые отношения / А.В. Менкенов // Трудовое право в России и за рубежом. 2021. N 3. С. 32 - 35.
15. Поветкина Н.А. Финансовая устойчивость Российской Федерации. Правовая доктрина и практика обеспечения: монография / Н.А. Поветкина; под редакцией И.И. Кучерова. Москва: ИЗиСП; КОНТРАКТ, 2016. 344 с.
16. Риски финансовой безопасности: правовой формат: монография / ответственные редакторы И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина. Москва: ИЗиСП; Норма; ИНФРА-М, 2018. 304 с.
17. Рябова Е.В. Taxation of the self-employed in Russia: Potential discrimination / Е.В. Рябова, В.А. Мачехин // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2022. N 3. С. 149 - 172.
18. Рябова Е.В. Принцип эквивалентности страховых взносов в свете теории выгоды: правовое преломление / Е.В. Рябова, А.А. Копина, З.К. Есымханова // Финансовое право. 2022. N 12. С. 20 - 26.
19. Рябова Е.В. Удаленная работа и налогообложение / Е.В. Рябова // Налоговед. 2021. N 12. С. 54 - 61.
20. Рябова Е.В. Функции публичных финансов и процессы цифровизации в сфере публичного управления / Е.В. Рябова // Финансовое право. 2022. N 8. С. 7 - 11.
21. Трудовые отношения в условиях развития нестандартных форм занятости: монография / под редакцией Н.Л. Лютова, Н.В. Черных. Москва: Проспект, 2022. 256 с.
22. Хаванова И.А. Денонсация и приостановление действия соглашений об избежании двойного налогообложения (теория и практика) / И.А. Хаванова // Финансовое право. 2023. N 1. С. 22 - 25.
23. Хаванова И.А. Развитие института контролируемых иностранных компаний в налоговом праве России и зарубежных государств / И.А. Хаванова // Налоги. 2021. N 3. С. 42 - 47.
24. Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях / И.А. Хаванова // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51.
25. Цифровая сущность финансового права: прошлое, настоящее, будущее: монография / под редакцией И.И. Кучерова, Н.А. Поветкиной. Москва: ИЗиСП; Юриспруденция, 2022. 272 с.
26. Цифровая экономика: актуальные направления правового регулирования: научно-практическое пособие / под редакцией И.И. Кучерова, С.А. Синицына. Москва: ИЗиСП; Норма, 2022. 376 с.
27. Чесалина О.В. Работа на основе интернет-платформ (crowdwork и work on demand via apps) как вызов трудовому и социальному праву / О.В. Чесалина // Трудовое право в России и за рубежом. 2017. N 1. С. 52 - 55.
28. Юлгушева Л.Ш. Перспективы развития института налогового резидентства физических лиц в Российской Федерации / Л.Ш. Юлгушева // Журнал российского права. 2021. N 3. С. 126 - 137.
References
1. Beretta G. "Work on the move": rethinking taxation of labour income under tax treaties / G. Beretta // International Tax Studies. IBFD. 2022. N 2. 32 p.
2. Bourguignon J. International hiring-out of labour / J. Bourguignon // Jura Falconis Jg. 2016 - 2017. Vol. 53. Iss. 1. P. 103 - 129.
3. Kim Y.R. (Christine). Taxing Teleworkers / Y.R. (Christine) Kim // UC Davis Law Review. 2021. Vol. 55. P. 1149 - 1226.
4. Kostic S.V. Rethinking article 15 of the OECD Model in light of digitalization / S.V. Kostic // Kluwer International Tax Blog. 2019. 03 June.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Трудовое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.