Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ
Е.В. ШЕСТАКОВА
Вопрос о целесообразности заключения налоговых соглашений в доктрине решается неоднозначно.
С одной стороны, налоговые соглашения могут стать причиной злоупотребления правом. Так, М. Окороков говорит о возможности злоупотребления правом путем использования международных налоговых соглашений <1>. Р.А. Шепенко, напротив, заявляет, что "публичное злоупотребление международным договором - это редкий и малоизученный феномен, не привлекший внимания ученых" <2>. Вместе с тем нельзя отрицать факты злоупотребления международным правом международными корпорациями путем использования нулевой налоговой ставки, снижения налогового бремени. Действительно, международное сообщество столкнулось с проблемой применения офшорных и низконалоговых территорий с целью оптимизации и снижения налогообложения. Данная проблема активно обсуждается на уровне как международных организаций, в частности ОЭСР, так и отдельных государств (например, в США введены законодательные нормы, регламентирующие репатриацию доходов в страну).
--------------------------------
<1> Окороков М. Понятие "злоупотребление международными налоговыми соглашениями" в международном публичном праве // Финансовое право. 2014. N 1. С. 35 - 39.
<2> Шепенко Р.А. О международных налоговых соглашениях // Рос. внешнеэконом. вестн. 2011. N 6. С. 54 - 59.
Е.В. Алтухова обращает внимание на "потенциальную коррупционность" предварительных налоговых соглашений, отмечая при этом "достоинства предварительного соглашения о ценообразовании" <1>. Еще одну проблему, связанную с международными соглашениями, освещает М.Е. Крашенинникова <2>, подчеркивая, что в настоящее время сохраняется несоответствие положений НК РФ и международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения в части тонкой капитализации.
--------------------------------
<1> Алтухова Е.В. Предварительные соглашения о трансфертных ценах в системе налогового контроля // Правовые проблемы укрепления российской государственности: Сб. ст. / Под ред. М.М. Журавлева, А.М. Барнашова, В.М. Зуева. Томск, 2011. С. 146 - 148.
<2> Крашенинникова М.Е. Некоторые проблемы реализации положений Налогового кодекса РФ о контролируемой задолженности во взаимосвязи с международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения // Труды Института государства и права РАН. 2011. N 5. С. 112 - 125.
С другой стороны, многие авторы поддерживают идею заключения налоговых соглашений. Так, Р.А. Шепенко отмечает, что такие соглашения являются "удобной и распространенной формой в отдельных финансовых отношениях" <1>. О.В. Громов говорит о преимуществах конструкции двусторонних налоговых соглашений и выделяет их важную особенность, заключающуюся в том, что "только в двусторонних соглашениях можно добиться максимально выгодных условий для государства" <2>.
--------------------------------
<1> Поротиков Д.А. Правовая природа налоговых соглашений // Рос. юрид. журн. 2004. N 4. С. 54 - 58.
<2> Громов О.В. Многосторонние налоговые соглашения и их будущее в России // Налоговая политика и практика. 2009. N 5-1. С. 4 - 7.
В настоящее время распространение получили мировые соглашения, позволяющие без судебного разбирательства решить спорные вопросы уплаты налогов. В пользу заключения подобных соглашений высказывается Н.А. Бондарева <1>, говоря о сближении интересов государства и субъектов экономической деятельности, которые стремятся к "минимизации и избежанию судебных издержек". Причиной заключения мировых соглашений выступает спор, возникающий между государством и субъектом экономической деятельности. В спорных правоотношениях заключение налогоплательщиком и налоговым органом подобного соглашения хотя и не позволяет в полной мере реализовать права обеих сторон, удовлетворить их интересы, однако способствует поиску консенсуса. С.П. Бортников отмечает, что "наличие спора порождает правовую неопределенность" <2>. И именно мировое соглашение помогает разрешить спор, прояснить правовую неопределенность и частично удовлетворить интересы обеих сторон.
--------------------------------
<1> Бондарева Н.А. Применение мирового соглашения в налоговом контроле // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2014. N 10. С. 67 - 71.
<2> Бортников С.П. Мировое соглашение в налоговых спорах и отношениях налоговой ответственности. Самара, 2014.
В письме ФНС России от 2 октября 2013 г. N СА-4-7/17648 "О практике заключения мировых соглашений налоговыми органами с налогоплательщиками в судах" говорится, что хотя мировые соглашения напрямую не предусмотрены в налоговом законодательстве, возможность их применения установлена в рамках арбитражного процесса. Производство по налоговым спорам не раз прекращалось в связи с утверждением подобных соглашений (см., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 16370/11 по делу N А40-111792/10-127-534 и Постановление ФАС Московского округа от 22 марта 2013 г. по делу N А40-41103/12-91-228).
Еще одним видом соглашений с налоговым органом является соглашение о ценообразовании. На основании ст. 105.19 НК РФ подобное соглашение может заключить только крупнейший налогоплательщик в целях применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. К обязательным условиям данного соглашения в силу той же ст. 105.19 относятся виды и перечни сделок, порядок применения методик ценообразования, перечень используемых источников информации, срок действия соглашения и перечень подтверждающих документов.
Вместе с тем основной задачей совершенствования сотрудничества между налоговым органом и налогоплательщиком выступает, на наш взгляд, расширение сферы применения налоговых соглашений. Так, последние должны регулировать как спорные моменты начисления налогов в целях защиты налогоплательщика, так и порядок формирования групп налогоплательщиков, уплаты налогов их консолидированной группой. Это повысит степень свободы налогоплательщиков.
Поскольку вопрос заключения мировых соглашений с налоговым органом не регламентирован Налоговым кодексом РФ, их заключение возможно только в рамках судебных споров. В настоящее время налоговые органы не вправе утверждать налоговые соглашения. Так, в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" указано, что "государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность". Вместе с тем предоставление налоговым органам возможности заключать мировые соглашения способствовало бы снижению количества судебных споров, увеличению доверия налогоплательщика к примирительным процедурам, упрощению порядка досудебного урегулирования налоговых споров.
Соглашение же о трансфертном ценообразовании ввиду достаточно высокой пошлины, подлежащей уплате в связи с его заключением, доступно не для каждого налогоплательщика. Поэтому следует распространить данное соглашение на большее число налогоплательщиков. Это позволит поставить их в равные условия перед законом, упростить процедуру признания цен рыночными, расширить применение подобных соглашений, снизить риски применения нерыночных цен. По свидетельству Ю.П. Олофинской <1>, плата за соглашение не взимается в большинстве развитых стран, например в Великобритании, Франции, Германии, Японии, Китае; вместе с тем в США и Италии взимается дифференцированный платеж.
--------------------------------
<1> Олофинская Ю.П. Соглашение о ценообразовании как инструмент управления налоговым риском и обеспечения качества налогового контроля за трансфертным ценообразованием // Сибирская финансовая школа. 2014. N 3. С. 71 - 73.
А.И. Погорлецкий, С.Ф. Сутырин <1> структурировали взаимодействие участников налогового регулирования, выделив несколько его уровней: межгосударственный (межправительственные организации IFA, ATTAC), национальный (министерство финансов, налоговая служба, национальные ассоциации предпринимателей), субнациональный (органы управления и налогового администрирования). В рамках данного взаимодействия авторы различают уровни налоговых соглашений: межгосударственный (двусторонние, многосторонние соглашения об избежании двойного налогообложения), национальный (соглашения о трансфертном ценообразовании, соглашения о налоговом мониторинге, мировые соглашения), субнациональный (отраслевые соглашения, соглашения между компаниями, входящими в группу компаний).
--------------------------------
<1> Погорлецкий А.И., Сутырин С.Ф. Перспективы становления системы глобального налогового регулирования // Вестн. Санкт-Петербургского ун-та. Сер. 5: Экономика. 2010. N 2. С. 47 - 59.
Международные двусторонние договоры заключены Россией со многими странами, некоторые - еще во времена Советского Союза. Сегодня насчитывается 86 подобных соглашений. Среди них - Соглашение в форме обмена письмами о продолжении применения Соглашения между Правительством СССР и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов (Париж, 1992 г.), Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения доходов (Нью-Дели, 1988 г.), Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Брюссель, 1987 г.) и др.
Кроме того, на Российскую Федерацию распространяется действие Модельной налоговой конвенции ВТО, а также Типовой модельной конвенции ОЭСР, членом которой Россия является с 2010 г. На международном уровне налоговые органы взаимодействуют и с другими международными организациями, например с Европейской организацией налоговых администраций, в которую Россия вступила 1 января 2011 г.
Наиболее перспективной площадкой для оптимизации и унификации налогообложения и разработки налоговых соглашений является Евразийская экономическая комиссия, созданная в рамках Таможенного союза и Единого экономического пространства по решению президентов Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан. Комиссия функционирует на основании договоров от 18 ноября 2011 г. "О Евразийской экономической комиссии" и "О Регламенте работы Евразийской экономической комиссии". Для Комиссии наиболее актуальным является вопрос об унификации налога на добавленную стоимость, а также акцизов.
Международные налоговые соглашения не являются статическими конвенциями. В настоящее время взаимоотношения государств регулируются не только двусторонними, но и многосторонними соглашениями.
Механизм использования налоговых соглашений на национальном уровне для России достаточно новый. Положения о ценообразовании в налоговом законодательстве появились недавно - в связи с принятием Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ, регулирующего вопросы взаимозависимости и ценообразования. Прежде нормы о ценообразовании содержались только в ст. 40 НК РФ, в которой не шло речи о возможности заключения подобных соглашений. Мировые соглашения с налоговым органом также являются скорее исключением из правила, поскольку, как отмечалось выше, налоговым законодательством вопрос заключения подобных соглашений не регламентирован. В связи с этим можно утверждать, что налоговые соглашения нуждаются в более детальном правовом регулировании. Кроме того, заключение налоговых соглашений должно быть основано на принципе равенства и паритета сторон; возможность заключения налогового соглашения о ценообразовании не следует ставить в зависимость от размера субъекта экономической деятельности.
Наименее развитым уровнем взаимодействия участников налогового регулирования в России является субнациональный. Отдельные аспекты взаимодействия экономических субъектов, например выплата заработной платы, влияющая на начисление налогов, закрепляются отраслевыми соглашениями. Некоторые компании в последнее время принимают кодексы этики, запрещающие коррупционные проявления, нарушения этики и морали при совершении сделок, разработке концепции ценообразования.
Кодексы этики пришли в российскую практику из США и Великобритании, где действует законодательство, ограничивающее коррупционные проявления бизнеса. В США, в частности, возможно наложение крупных штрафных санкций на предпринимателей, допустивших нарушения этических норм. Подобные санкции распространяются на юридических лиц не только внутри страны, но за ее пределами. Например, швейцарский банк "BSI" признал, что допустил налоговые нарушения при обслуживании американских клиентов, и согласился выплатить штраф в размере 211 млн. долл. Полагаем, что в России для развития данного уровня взаимодействия необходимо объединение усилий бизнес-сообщества, государства и общественных организаций.
Во многих странах налоговые соглашения используются уже не одно десятилетие. Например, США имеют значительный опыт заключения соглашений о ценообразовании. Средний срок их заключения составляет семь лет, а максимальный достигает 20. Разработаны соглашения, позволяющие обосновать конкретный метод ценообразования.
В других странах, например в Бельгии и Нидерландах, имеется несколько иной опыт заключения налоговых соглашений <1>. Налоговые органы хотят наладить взаимовыгодное сотрудничество с налогоплательщиками, для чего проводят консультации и заключают с ними соглашения. Заключая их, налогоплательщик обязуется соблюдать законодательство и платить налоги, а администрация в свою очередь выражает готовность помогать налогоплательщику, например иностранному инвестору, придерживаясь принципов определенности и равенства. В результате снижается уровень мошенничества в налоговой сфере и создаются условия для привлечения инвестиций. Подобное взаимовыгодное сотрудничество привело к появлению так называемого горизонтального налогового мониторинга, который свидетельствует о переходе от агрессивного налогового планирования к планированию налогов с помощью риск-менеджмента и о повышении налоговой дисциплины.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Velde E. Van de. Tax "Arrangements" between the Tax Administration and the Taxpayer: the legal Limits, Legal Qualification and Legal Consequences: doctoral thesis (summary) // URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/conferences/elly_van_de_velde_summary.pdf.
В России были приняты поправки к Налоговому кодексу, касающиеся введения налогового мониторинга. В нашей стране мониторинг представляет собой вид налогового контроля, тогда как в европейских странах - это скорее соглашение о взаимопомощи налогового органа в обмен на добросовестность. В России налоговым мониторингом может воспользоваться ограниченный круг налогоплательщиков, а именно те, чья совокупная сумма налогов, включая НДС, налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, составляет не менее 300 млн. руб., а суммарный объем доходов - не менее 3 млрд. руб. Кроме того, налоговый мониторинг в России непривлекателен для инвесторов, поскольку не предусматривает для них никаких преференций. Таким образом, налоговый мониторинг в России несопоставим с механизмами взаимодействия государства и налогоплательщика за рубежом.
Полагаем, что положительный опыт развития сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков в дальнейшем целесообразно использовать в России.
Например, для нашей страны может быть актуальна практика сотрудничества с одновременным обменом финансовой информацией, распространенная в Нидерландах. Налоговые соглашения с голландскими финансовыми институтами допускают обмен информацией с целью расследования налоговых правонарушений в других странах. Так, с конца сентября 2015 г. Нидерланды предоставляют информацию в налоговые органы США (IRS). Глобальный обмен финансовой информацией начнется с конца сентября 2017 г. В настоящее время 50 стран подписали соответствующую декларацию. С 2018 г. планируется расширение списка государств, раскрывающих налоговую информацию.
Приоритетными направлениями развития института налоговых соглашений можно назвать: 1) законодательное закрепление возможности заключения мировых соглашений на любой стадии налоговой проверки; 2) введение практики предложения о заключении мировых соглашений судами.
Заключение мирового соглашения в рамках камеральной и выездной налоговой проверки представляется полезным как для государства, так и для экономического субъекта. Для государства безусловными положительными моментами будут снижение количества обращений в суд за счет досудебного урегулирования налоговых споров, сокращение случаев ухода от налогов и стабильное поступление денежных средств в бюджет. Во избежание коррупционной составляющей в рамках налоговых соглашений предлагается передать функции по их заключению вышестоящему налоговому органу. Налогоплательщик при заключении налогового соглашения получает следующие преимущества: минимизация расходов на привлечение специалистов по налогообложению для обжалования решений налогового органа, снижение штрафных санкций и пени; разрешение спорных вопросов в пользу налогоплательщика.
Целесообразно обязать субъектов экономической деятельности заключать мировые соглашения до заключения крупных сделок, сделок с взаимозависимыми лицами. Это позволит установить четкую сумму налога, гарантируемую к уплате налогоплательщиком, и одновременно снизить риски экономического субъекта в части доначисления налогов. Нередко налогоплательщик не может предвидеть все связанные с налогообложением риски, такие, как взаимодействие контрагента с фирмами-однодневками, уплата (неуплата) контрагентом налогов, наличие (отсутствие) физической возможности выполнения контракта. В гражданско-правовых отношениях данные риски являются предпринимательскими, их наличие в налоговых правоотношениях приводит к возникновению налоговых рисков, обусловленных ст. 31 НК РФ, согласно которой возможно доначисление налогов расчетным путем.
Расширить сферу использования налоговых соглашений можно также за счет установления судебной практики их заключения. Важно, чтобы суды могли предложить типовые модели заключения подобных мировых соглашений, которые отвечали бы интересам и налогового органа, и экономического субъекта.
В настоящее время заключению мирового соглашения с налоговым органом в суде препятствует ряд проблем.
1. Отказы в утверждении мирового соглашения. В Постановлении ФАС Уральского округа от 13 декабря 2006 г. N Ф09-9215/06-С4 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 9 апреля 2007 г. N 3505/07) суд указал на отсутствие оснований для заключения подобного соглашения. По мнению судей, "при отсутствии согласия налоговых органов на предоставление отсрочки по уплате обязательных платежей Мировое соглашение от 4 июля 2006 г. заключено с нарушением правил главы 9 Налогового кодекса Российской Федерации".
Таким образом, основания для заключения мировых соглашений должны быть четко закреплены в законодательстве.
2. Несогласие налогового органа на заключение мирового соглашения. Поскольку мировые соглашения не зафиксированы в налоговом законодательстве, постольку не определен порядок их заключения, фактически не разработан механизм, позволяющий государству пойти на уступки компаниям в виде отсрочки или рассрочки налоговых платежей, прощения пени или налогов. Заключение мирового соглашения предполагает не только финансовые потери компании и государства, но и уступки, помогающие оградить компанию от банкротства, снизить риски полной неуплаты налогов, закрытия производства и предупредить иные негативные последствия.
Итак, в законодательстве должна быть закреплена возможность предложения о заключении мирового соглашения как налогоплательщиком, так и налоговым органом. Для заключения мирового соглашения в настоящее время необходимо подать в суд ходатайство об утверждении такого соглашения, при этом если инициатором выступает налогоплательщик, то в суд следует представить вариант налогового соглашения. Если налоговый орган согласен с условиями предложенного соглашения, то последнее утверждается судом, а если нет, то заставить его подписать подобное соглашение в судебном порядке невозможно.
Список литературы
Velde E. Van de. Tax "Arrangements" between the Tax Administration and the Taxpayer: the legal Limits, Legal Qualification and Legal Consequences: doctoral thesis (summary) // URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/conferences/elly_van_de_velde_summary.pdf.
Алтухова Е.В. Предварительные соглашения о трансфертных ценах в системе налогового контроля // Правовые проблемы укрепления российской государственности: Сб. ст. / Под ред. М.М. Журавлева, А.М. Барнашова, В.М. Зуева. Томск, 2011.
Бондарева Н.А. Применение мирового соглашения в налоговом контроле // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2014. N 10.
Бортников С.П. Мировое соглашение в налоговых спорах и отношениях налоговой ответственности. Самара, 2014.
Громов О.В. Многосторонние налоговые соглашения и их будущее в России // Налоговая политика и практика. 2009. N 5-1.
Крашенинникова М.Е. Некоторые проблемы реализации положений Налогового кодекса РФ о контролируемой задолженности во взаимосвязи с международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения // Труды Института государства и права РАН. 2011. N 5.
Окороков М. Понятие "злоупотребление международными налоговыми соглашениями" в международном публичном праве // Финансовое право. 2014. N 1.
Олофинская Ю.П. Соглашение о ценообразовании как инструмент управления налоговым риском и обеспечения качества налогового контроля за трансфертным ценообразованием // Сибирская финансовая школа. 2014. N 3.
Погорлецкий А.И., Сутырин С.Ф. Перспективы становления системы глобального налогового регулирования // Вестн. Санкт-Петербургского ун-та. Сер. 5: Экономика. 2010. N 2.
Поротиков Д.А. Правовая природа налоговых соглашений // Рос. юрид. журн. 2004. N 4.
Шепенко Р.А. О международных налоговых соглашениях // Рос. внешнеэконом. вестн. 2011. N 6.
References
Altuxova E.V. Predvaritel'nye soglasheniya o transfertnyx cenax v sisteme nalogovogo kontrolya // Pravovye problemy ukrepleniya rossijskoj gosudarstvennosti: Sb. st. / Pod red. M.M. Zhuravleva, A.M. Barnashova, V.M. Zueva. Tomsk, 2011.
Bondareva N.A. Primenenie mirovogo soglasheniya v nalogovom kontrole // Imushhestvennye otnosheniya v Rossijskoj Federacii. 2014. N 10.
Bortnikov S.P. Mirovoe soglashenie v nalogovyx sporax i otnosheniyax nalogovoj otvetstvennosti. Samara, 2014.
Gromov O.V. Mnogostoronnie nalogovye soglasheniya i ix budushhee v Rossii // Nalogovaya politika i praktika. 2009. N 5-1.
Krasheninnikova M.E. Nekotorye problemy realizacii polozhenij Nalogovogo kodeksa RF o kontroliruemoj zadolzhennosti vo vzaimosvyazi s mezhdunarodnymi soglasheniyami Rossijskoj Federacii ob izbezhanii dvojnogo nalogooblozheniya // Trudy Instituta gosudarstva i prava RAN. 2011. N 5.
Okorokov M. Ponyatie "zloupotreblenie mezhdunarodnymi nalogovymi soglasheniyami" v mezhdunarodnom publichnom prave // Finansovoe pravo. 2014. N 1.
Olofinskaya Yu.P. Soglashenie o cenoobrazovanii kak instrument upravleniya nalogovym riskom i obespecheniya kachestva nalogovogo kontrolya za transfertnym cenoobrazovaniem // Sibirskaya finansovaya shkola. 2014. N 3.
Pogorleckij A.I., Sutyrin S.F. Perspektivy stanovleniya sistemy global'nogo nalogovogo regulirovaniya // Vestn. Sankt-Peterburgskogo un-ta. Ser. 5: Ehkonomika. 2010. N 2.
Porotikov D.A. Pravovaya priroda nalogovyx soglashenij // Ros. yurid. zhurn. 2004. N 4.
Shepenko R.A. O mezhdunarodnyx nalogovyx soglasheniyax // Ros. vneshneehkonom. vestn. 2011. N 6.
Velde E. Van de. Tax "Arrangements" between the Tax Administration and the Taxpayer: the legal Limits, Legal Qualification and Legal Consequences: doctoral thesis (summary) // URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/conferences/elly_van_de_velde_summary.pdf.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.