Новая форма налогового контроля - проверка соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным или регулируемым ценам. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НОВАЯ ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ - ПРОВЕРКА СООТВЕТСТВИЯ ЦЕН, ПРИМЕНЕННЫХ В КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ, РЫНОЧНЫМ ИЛИ РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ <1>

А.А. КОПИНА

--------------------------------
<1> Статья подготовлена с использованием правовых баз "КонсультантПлюс" и "Гарант".

(Критика положений проекта Федерального закона N 305289-5 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" в части налогового контроля.)

Основные положения о налоговом контроле

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Формами налогового контроля являются налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Новую форму налогового контроля - налоговый контроль соответствия цены сделки рыночным (регулируемым) ценам предлагается ввести в проекте Федерального закона N 305289-5 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - проект), который был внесен в Государственную Думу Российской Федерации 25 декабря 2009 г. и принят Государственной Думой Российской Федерации в первом чтении 19 февраля 2010 г.
Необходимость совершенствования института противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием механизмов трансфертного ценообразования назрел уже давно. Однако большее внимание этой проблеме стали уделять в период мирового кризиса в связи с необходимостью, с одной стороны, ввести четкие правила для предпринимателей, чтобы обезопасить их от необоснованных претензий со стороны налоговых органов, а с другой - пополнить бюджет за счет средств, которые ранее в него не поступали из-за уклонения от уплаты налога с использованием механизма трансфертного ценообразования.
Так, Бюджетное послание Президента Российской Федерации Д.А. Медведева в разд. II "Основные направления налоговой политики и формирование доходов бюджетной системы" содержит комплекс мер, которые необходимо принять в целях устранения рисков для стабильности доходной части бюджета от использования схем уклонения от уплаты налогов. Среди прочих мер в Послании рекомендуется оперативно принять поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации в части, касающейся контроля за трансфертным ценообразованием <2>. В соответствии с данным документом целью законопроекта должны являться исключение рисков неоднозначного толкования законодательных норм участниками налоговых правоотношений, гарантирование работоспособности нового механизма контроля и направленность его на минимизацию существующих рисков, связанных с использованием трансфертных цен.
--------------------------------
<2> Бюджетное послание Президента РФ Д.А. Медведева от 25 мая 2009 г. "О бюджетной политике в 2010 - 2012 годах" // Текст Послания опубликован в "Парламентской газете" от 29 мая 2009 г. N 28.

В совместном документе Министерства финансов Российской Федерации и Министерства экономического развития Российской Федерации (одобренном Правительством Российской Федерации), устанавливающем основные направления налоговой политики совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен, в целях налогообложения относятся к основным направлениям, в которых будут проводиться реформы.
Представляется необходимым рассмотреть предлагаемый механизм контроля на предмет соответствия его основным принципам налогового контроля, существующей системе налогового контроля и тем целям, которые ставились перед разработчиками проекта.

Новые понятия, вводимые проектом

Особого внимания заслуживает стремление авторов законопроекта ввести в оборот новые термины, при этом не только не обосновывая эту необходимость, но и зачастую недостаточно их определяя.
Так, авторами вводятся два новых понятия - это "налоговый контроль соответствия цены сделки рыночным (регулируемым) ценам" и "проверка соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным или регулируемым ценам", однако авторами законопроекта не дается определение этих понятий, и зачастую они используются как синонимы, при этом исходя из смысла законопроекта контроль за соблюдением соглашения о ценообразовании не входит в указанный вид налогового контроля, и выявление случаев несоблюдения соглашения о ценообразовании должно осуществляться в каком-то ином порядке. С теоретической точки зрения проверка соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным или регулируемым ценам должна быть отнесена к форме налогового контроля наравне с камеральной и выездной налоговой проверкой, однако авторами совершенно необоснованно вводится не просто новая форма налогового контроля, а его новый вид, что нарушает систему налогового контроля и опровергает уже сложившийся понятийный аппарат. С практической точки зрения это может привести к сложности в правовой идентификации проверки соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным или регулируемым ценам, как формы налогового контроля и как следствие к сложности определения методов налогового контроля, которые могут быть использованы при ее проведении, а также к игнорированию налоговыми органами принципов проведения налогового контроля, несоблюдению гарантий, предоставленных налогоплательщику, что приведет не к сокращению споров, а к их увеличению.
Статья 105.15 называется "Контролируемые сделки", однако самого определения этого понятия в проекте не дается, а перечисляются обстоятельства, при наличии которых проводится налоговый контроль соответствия цены сделки рыночным (регулируемым) ценам, а в п. 6 ст. 105.3 говорится о том, что правила, предусмотренные гл. 14.2 - 14.6, распространяются на сделки, предметом которых являются имущественные права, иные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, а также на сделки, по которым цены устанавливаются в виде тарифов, ставок (включая ставки процентов по договорам займа, кредитным договорам и иным долговым обязательствам), расценок и иных подобных категорий цен. Таким образом, для того чтобы определить, что же такое "контролируемые сделки", необходимо ознакомиться с положением не одной, а двух норм, что, по нашему мнению, является нарушением юридической техники и не способствует однозначному их пониманию и толкованию.

Процессуальные аспекты проведения налогового контроля

Проверка в соответствии со ст. 105.18 проекта будет осуществляться на основании решения руководителя федерального органа, уполномоченного в сфере налогов и сборов. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Срок данной проверки будет составлять 6 месяцев (в исключительных случаях - 12 месяцев), в то время как выездная налоговая проверка должна уложиться в 2 месяца (может быть продлена до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев), место проведения проверки авторами проекта не указывается.
Проверка будет проводиться на основании сведений, полученных в соответствии со ст. ст. 105.16 и 105.17 проекта.
Статья 105.16 призвана урегулировать порядок подготовки и представления документов, обосновывающих применение цен для целей налогообложения.
Исходя из смысла данной статьи, налогоплательщик должен составлять документ, обосновывающий соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, относящихся к категории контролируемых (ст. 105.15 проекта), т.е. таким образом проект перекладывает на налогоплательщика обязанность доказать правильность применения цены по сделке. Кроме того, налогоплательщик должен будет раскрыть не только информацию по сделке, но и его рыночную стратегию, что в отсутствие закона о противодействии использования инсайдерской информации и невысоком уровне раскрываемости преступлений должностных лиц по ст. 183 УК РФ за раскрытие информации, составляющей налоговую тайну, не будет способствовать и стабильности гражданского оборота.
Налогоплательщик должен будет представить данный документ в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, т.е. в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования, однако совсем не ясно, исходя из каких норм налоговые органы будут требовать представления данных документов, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 105.16 документы могут быть истребованы федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, у налогоплательщика в установленном порядке, но в соответствии с какой нормой, не указано, таким образом, не ясно, в каком процессуальном порядке и каким процессуальным документом будут истребоваться документы, а также могут ли быть истребованы у налогоплательщика ранее представленные им документы. Ситуация представляется еще более запутанной, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации содержит ст. 93.1, которая также регулирует порядок истребования документов, в том числе получение информации о конкретной сделке.
Кроме того, не понятно, если налоговая проверка правильности цен по сделкам проводится на основании сведений, представляемых в соответствии с данной статьей, то, таким образом, логичнее данные документы истребовать до проведения проверки, что можно сделать на основании уже упоминавшейся ранее ст. 93.1, а чтобы совсем снять все разногласия, можно о возможности налогового органа истребовать документ о правильности применения цен по сделкам указать в п. 2 данной статьи.
Исходя из изложенного, представляется, что правовая норма в таком виде создает неопределенность в правовом регулировании и нарушает принципы налогового процесса, следовательно, необходимо отредактировать данную норму и привести ее к единому знаменателю, а именно что истребование документов производится в порядке, предусмотренном либо ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данное истребование производится в рамках проверки, либо в порядке ст. 93.1 НК РФ до проведения проверки, и после истребования должно уже выноситься решение о проведении проверки.
Пунктом 2 ст. 105.19 предусматривается, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, выносит решение в соответствии со ст. 101 НК РФ о доначислении суммы налога. Однако если мы посмотрим ст. 101 НК РФ, то увидим, что решение по результатам проверки должен выносить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, и решение это может быть либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, эта статья не предусматривает такого вида решения, как "решение о доначислении суммы налога".
Также не расшифровывается авторами механизм корректировки цены у контрагента, п. 3 ст. 105.19 указывает, что при вынесении решения о доначислении налога в случаях, предусмотренных п. п. 1 и 2 настоящей статьи, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночной или регулируемой цены, указанная цена применяется при исчислении сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, указанных другими сторонами сделки в налоговых декларациях, представленных в налоговые органы по месту учета.
Указанное положение применяется исключительно в случаях, когда решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о доначислении налога исполнено в части недоимки, указанной в этом решении. В случае если другие стороны, участвующие в сделке, произвели корректировки цен в соответствии с решением о доначислении налога, а впоследствии такое решение изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие корректировки.
Исходя из смысла данного положения, налогоплательщик-контрагент должен представить в налоговую инспекцию документ, подтверждающий, во-первых, вынесение решения о доначислении налога, и, во-вторых, документ, свидетельствующий об исполнении данного решения, и все эти документы должны быть приложены к уточненной налоговой декларации, однако не учитывается, что данный документ может содержать сведения, составляющие налоговую и банковскую тайну, и контрагентам в некоторых случаях будет затруднительно их получить, а значит, реализовать свое право на корректировку. При этом необходимо учесть, что при представлении сведений в соответствии со ст. ст. 105.16 и 105.17 не указывается, кто из сторон сделки должен их представлять, таким образом, получается, что такая обязанность возлагается на всех участников сделки, и эти документы представляются ими в отдельности, т.е. каждый сам за себя. В соответствии со ст. 105.18 проекта по результатам проверки составляется акт проверки, но решение по этому акту проверки выносится, только если по правилам гл. 14.2 - 14.5 образуется недоимка, а если таковая не образуется, то единственным процессуальным документом становится акт. Это является серьезным упущением авторов законопроекта, поскольку акт проверки не может быть окончательным процессуальным документом, необходимо решение, выносимое по результатам проверки. Таким образом, логичнее было бы указать, что руководитель по результатам проверки выносит два вида решения: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В данных решениях может быть указана сумма недоимки, подлежащая уплате, либо цена, которая должна приниматься для корректировки. Это, с одной стороны, создаст внутренний контроль за выносимыми решениями (единообразие применения норм к одному и тому же случаю), а также с экономической точки зрения позволит налоговому органу увидеть эффективность данного вида налогового контроля, поскольку в некоторых случаях может возникнуть ситуация, когда при взаимной корректировке цен бюджет ничего не выиграет, кроме разве что штрафных санкций, с другой - такое правило не потребует от налогоплательщика вникать в информацию о другом налогоплательщике, которая может подпадать под разные режимы правовой защиты.
Статья 105.20 ("Исчисление и уплата, удержание и перечисление налогов при отклонении цен, примененных в сделках, от рыночных или регулируемых цен") определяет, что в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 105.3, ст. 105.4, п. п. 4 и 5 ст. 105.9, п. 6 ст. 105.10, п. 6 ст. 105.11, п. п. 4 и 6 ст. 105.12, п. п. 7 и 9 ст. 105.13 настоящего Кодекса, если отклонение цен от рыночных или регулируемых цен влечет занижение сумм налогов, налогоплательщики (налоговые агенты) вправе самостоятельно исчислить и уплатить (перечислить) суммы налогов, рассчитанные исходя из оценки результатов сделок в соответствии с п. 3 ст. 105.3, ст. 105.4, п. п. 4 и 5 ст. 105.9, п. 6 ст. 105.10, п. 6 ст. 105.11, п. п. 4 и 6 ст. 105.12, п. п. 7 и 9 ст. 105.13 настоящего Кодекса, а также уплатить причитающиеся пени, однако изначально смысл у данного института был в предоставлении налогоплательщику права учитывать в целях налогообложения не цены, указанные в договоре, а цены, скорректированные в соответствии с правилами ценообразования для того, чтобы бюджет не нес потерь, таким образом налогоплательщику необходимо дать право учитывать в налоговом учете скорректированные цены и возможность отразить корректировку в декларации и как следствие - платить налог с налоговой базы, сформированной с учетом этой корректировки. Для внедрения данного института необходимо внесение норм в главы Особенной части Налогового кодекса РФ, регулирующих порядок расчета налоговой базы при корректировке цены, а также предусмотреть соответствующие изменения в декларациях и расчетах. Пени же могут быть уплачены только в случае нарушения срока уплаты налога.

Выводы

Не умаляя важность данного законопроекта, хотелось бы отметить, что он выглядит с точки зрения юридической техники сыровато, авторы законопроекта несколько вольно обращаются с терминологией, которую сами вводят, и с терминами, которые закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации, делается весьма слабая попытка вписать нововведения в уже существующую налоговую систему в целом и в систему налогового контроля в частности.
Кроме того, хотелось бы обратить внимание на то, что Федеральным законом от 17 июля 2009 г. N 172-ФЗ "Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов" предусматривается проверка проектов нормативных правовых актов на коррупционную составляющую, в соответствии с данным Законом принято Постановление Правительства Российской Федерации от 26 февраля 2010 г. N 96 "Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов", утверждающее Правила и Методику проведения антикоррупционной экспертизы. Пункты 3, 4 Методики проведения антикоррупционной экспертизы содержат коррупционные факторы, так, по нашему мнению, данный законопроект отвечает признакам пп. "а" - "ж" п. 3 и пп. "а" - "в" п. 4, и принять его в таком виде - это способствовать коррупции в Российской Федерации, что противоречит планам Президента Российской Федерации, закрепленным в Указе от 13 апреля 2010 г. N 460 "О национальной стратегии противодействия коррупции и национальном плане противодействия коррупции на 2010 - 2011 годы".

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ