ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
О ФУНКЦИЯХ НАЛОГОВОЙ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
С.В. ЗАПОЛЬСКИЙ
Введение
Ценность любой правовой конструкции определяется той функциональной нагрузкой, которую она несет в механизме отраслевого правового регулирования. Налоговая правосубъектность, объединяя в единую конструкцию множество правовых деталей, формирует главное звено правового регулирования налогообложения - статус налогоплательщика, что равнозначно как для юридических, так и физических лиц. Последние выступают в отношении с налоговыми органами и налоговыми агентами в качестве специального субъекта, получившего юридическую квалификацию, подобно правилам, действующим на рынке ценных бумаг.
Прежде всего, налоговая правосубъектность - абсолютно необходимое основание для возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, в этом ее сущность и главная функция, объединяющая все варианты и формы участия налоговой правосубъектности в механизме налогообложения. В отличие от регулирования другой отраслевой принадлежности, где правоотношения возникают инициативно, в явочном порядке, налоговое правоотношение возникает только при наличии двух обстоятельств - хозяйственно-финансовых отношений, относимых законодателем к облагаемым налогом или налогами, и правосубъекта, привлекаемого к участию в этих отношениях в качестве налогоплательщика.
Речь идет об эффекте "погружения" идеальной правовой конструкции в реальную экономическую среду. Налоговая правосубъектность, применительно к реальному налогообложению, выступает как универсальный статус, позволяющий лицу участвовать в налоговых отношениях при наличии специального юридического факта - объекта налогообложения - получение дохода, прибыли, владения имуществом и т.д. Тем самым правосубъектность налогоплательщика неразрывно связывается с его же правом и законным интересом в получении соответствующего результата хозяйственной деятельности уже в качестве юридического лица. Этим, в частности, объясняется асимметричность налоговых отношений - налогоплательщик несет в подавляющем числе случаев только обязанности, тогда как другая сторона - государство - в широком смысле наделено правом получения налоговых доходов.
Методологически правильно было бы разделить функции налоговой правосубъектности на две основные группы - статусные (пассивные) и динамические (активные). Их разделение предопределено процессом развития налоговых правоотношений - от возникновения статуса налогоплательщика, его вступления в юридическую связь с налоговым органом, до приобретения этими отношениями характера партнерских отношений в целях достижения максимального экономического эффекта для обеих их сторон.
1. Статика налогообложения
Нельзя не заметить того, что пассивная налоговая правосубъектность выполняет функцию легитимации налогового изъятия с тем, чтобы обеспечить адресную правомерность взыскания налога, равно как и предъявления требования его уплаты. Правовые нормы, формирующие налог, должны быть привязаны к конкретному субъекту и адресованы ему, именно так он становится как налогоплательщиком и адресатом основного налогового бремени, так и субъектом льгот, изъятий, дополнительных условий, т.е. всего того, что сопровождает возложение налогового бремени, включая процедуру налогообложения и процессуальную защиту прав налогоплательщика.
Адресность налогового бремени обеспечивается налоговой правосубъектностью еще одним путем - разграничением налогового обязательства и связанного с ним обязательства гражданско-правового. В частности, изменение цены договора на передачу товара, работ или услуг, на практике нередко возникают требования о пересмотре НДС, как правило, в сторону уменьшения. Как пишет А.Г. Пауль: "...предъявление суммы налога - это специальное налогово-правовое понятие, которое не имеет ничего общего с гражданскими правоотношениями" <1>.
--------------------------------
<1> Пауль А.Г. Налог на добавленную стоимость, предъявляемый покупателю, и цена договора: проблемы соотношения и взаимовлияния // Финансовое право. 2025. N 5. С. 18.
Налоговая правосубъектность находится в сложном взаимодействии с гражданской, административной, конституционной правосубъектностью. Лицо, выступающее в имущественном обороте как свободный и равный субъект гражданского права, в момент возникновения налогового обязательства предстает уже в ином качестве - качестве субъекта, обремененного публичной обязанностью, чья свобода существенно ограничена императивными предписаниями фискального характера. Таким образом, можно говорить о том, что налоговая правосубъектность налагает на общий правовой статус лица специфический отпечаток, создает своего рода правовой фильтр, через который государство взаимодействует с организацией исключительно в рамках имущественного изъятия.
Более того, сама налоговая правосубъектность не является монолитной и однородной. Она дифференцируется, дробится в зависимости от вида налога, от специального налогового режима, от наличия или отсутствия льгот. Одно и то же юридическое лицо одновременно обладает правосубъектностью по налогу на прибыль, по налогу на имущество, по НДС, и каждая из частей его фискального статуса может быть активирована независимо от других в зависимости от наступления соответствующих юридических фактов. Это создает сложную, многомерную картину, где субъект предстает не единым целым, а совокупностью множества потенциальных фискальных "ипостасей", каждая из которых ждет своего часа для реализации. Таким образом, возникновение конкретного налогового правоотношения - это всегда акт выбора, актуализации одной конкретной части из множества потенциальных, содержащихся в общей налоговой правосубъектности лица.
Налоговая правосубъектность не исчерпывается материальной способностью нести бремя. Она включает в себя и процессуальную составляющую - способность выступать в качестве стороны в налоговом споре, давать объяснения, представлять доказательства, обжаловать решения контролирующих органов. Эта процессуальная правосубъектность является логическим продолжением и гарантией материальной. Без нее последняя повисает в воздухе, ибо любое право, в том числе и право государства требовать уплаты налога, должно иметь механизм своей защиты и реализации, в котором обе стороны - и требующая, и обязанная - должны быть признаны в качестве субъектов процессуальных действий.
Следовательно, обсуждая условия возникновения налогового правоотношения, мы должны помнить, что это отношение с самого момента своего возникновения включает в себя основу возможного процессуального правоотношения, и правосубъектность для участия в последнем также должна быть изначально присуща лицу. Это создает неразрывную связь между материальным и процессуальным статусом, где одно является условием и предпосылкой для другого, образуя единый комплекс фискальной праводееспособности.
Налоговая правосубъектность не является некоей абсолютной и неизменной величиной. Она может быть ограничена (например, при ликвидации юридического лица), приостановлена (в процедурах банкротства, где фискальные требования включаются в реестр, но активное участие в отношениях по текущим платежам может быть изменено) или специализирована. Последний аспект особенно важен. Участие в специальном налоговом режиме представляет собой легальную трансформацию общей налоговой правосубъектности в суженную, специальную. Юридическое лицо как бы "меняет" свой статус общего субъекта на статус субъекта, правоспособного в узкой, но зато льготной сфере. Это не отмена условия, а его качественная модификация, создающая особый правовой режим для возникновения налоговых правоотношений, которые теперь будут иметь иное материальное содержание, например, единый налог вместо НДС, налога на прибыль и пр. Таким образом, само условие возникновения правоотношений оказывается переменной величиной, способной к адаптации под воздействием волеизъявления субъекта и разрешительной нормы закона.
Особый акцент следует сделать на гарантийной функции пассивной налоговой правосубъектности. Будучи установленной законом, она служит не только интересам фиска, но и защите лица от произвольных притязаний. Тот факт, что государство может вступать в налоговые отношения только с теми, кто заранее определен в качестве субъекта, является краеугольным камнем принципа определенности налогообложения. Так, невозможно требовать уплаты налога с организации, которая в силу закона не обладает правосубъектностью по данному платежу (например, требовать НДПИ с юридического лица, не являющегося пользователем недр). В этом смысле налоговая правосубъектность выступает как юридический щит, ограждающий организацию от необоснованного вторжения публичной власти в его имущественную сферу. Она устанавливает четкие и заранее известные правила игры, определяя не только то, кто должен платить, но и, что не менее важно, то, кто платить не должен. Следовательно, ее роль как условия носит характер не только порождающий, но и ограничивающий полномочия налоговых органов.
Отдельно отметим прекращение действия пассивной налоговой правосубъектности. Для организации это, казалось бы, ликвидация и исключение из реестра. Однако и здесь налоговые последствия, порожденные ее правосубъектностью, могут существовать в виде споров о доначислениях, процедур банкротства, ответственности контролирующих лиц. Само правоотношение, возникшее когда-то при "жизни" юридического лица, продолжает существовать в измененном, преобразованном виде даже после формального его исчезновения. Так, например, малообъяснима утрата налоговой задолженностью первоочередного характера в случае банкротства предприятия и осуществления в отношении него конкурсного производства, переход ее в третью очередь погашения задолженности <2>. Налоговые последствия, порожденные ее былой правосубъектностью, могут долго эхом отзываться в виде споров о доначислениях, процедур банкротства, субсидиарной ответственности контролирующих лиц.
--------------------------------
<2> См.: Ласкина С.О. Защита законных финансовых интересов государства при банкротстве юридических лиц: автореф. дис. ... канд. юрид. наук, 2010.
Вопрос о том, может ли фискальное обязательство, будучи сугубо личным (персонифицированным) по своей природе, переходить от одного субъекта к другому, упирается именно в проблему перехода или производного приобретения налоговой правосубъектности. Классическая доктрина допускает такое правопреемство в случаях реорганизации юридического лица. Данный процесс представляет собой не просто механическую замену стороны в обязательстве, а сложную юридическую операцию по трансформации самого статуса, по переводу фискальной праводееспособности с одного носителя на другой. Правопреемник в данном случае не просто принимает на себя долг; он в известном смысле "вступает в правосубъектность" предшественника, "наследуя" его положение в налоговом правоотношении вместе со всеми его активами и пассивами. Это свидетельствует о том, что условие, о котором мы говорим, обладает определенной автономией от конкретного физического или юридического носителя, может в установленных законом рамках переходить к новым субъектам, что, безусловно, требует учета в теории налоговой правосубъектности.
Значительные изменения в функциональном значении налоговой правосубъектности произошли после введения практики объединения обязанностей налогоплательщика под интегралом Единого налогового счета (ст. 11.3 НК РФ). Налоговая правосубъектность до этого выступавшая как "сборный" правовой эффект от обязанностей, порождаемых отдельными налогами, была реконструирована в единое налоговое обязательство с переменной внутренней структурой и заменой одной налоговой обязанности на смежную. В этих условиях налоговая правосубъектность становится юридическим интегратором всех отношений налогоплательщика с налоговыми органами, обеспечивая своевременность и полноту выполнения всех налоговых обязательств налогоплательщиком, также восполняя "кассовый разрыв" в соответствующих случаях. ЕСН позволяет существенно упростить и механизировать налогообложение, освобождая правоприменителя от дорегулирования, в том числе и принудительного, отношений в области налогообложения и, кроме того, фактически освобождает налогоплательщика от обязанности мониторинга зачисления платежа в конкретный бюджет, возлагая эту функцию на налоговый орган.
Вполне допустимо считать, что налоговая правосубъектность играет роль конденсатора всего объема правового воздействия на налогоплательщика, включая все виды налогов, льгот и изъятий по ним, процедуры налогообложения и налогового контроля, потенциальную налоговую ответственность и другие меры регулирования. Нетрудно предположить, что налоговая правосубъектность есть не что иное, как юридический инструмент трансформации налогового права в объективном смысле в самостоятельную деятельность налогоплательщика в этой части правового пространства <3>.
--------------------------------
<3> См.: Тютин Д.В. Юридические определения и существенные элементы налога - современные проблемы: в кн. ARS JURIS. М.: Статут, 2023. С. 162 и след.
2. Динамические функции налоговой правосубъектности
В контексте современной цифровой трансформации понятие налоговой правосубъектности сталкивается с новыми вызовами, которые заставляют пересматривать ее традиционные, территориально и формально привязанные основания. Появление цифровых платформ, криптоактивов, масштабная трансграничная деятельность без образования постоянного представительства - все это создает ситуации, когда лицо, оказывающее существенное влияние на экономику юрисдикции и извлекающее из нее доход, может формально не подпадать под классические критерии налоговой правосубъектности, установленные национальным законодательством. Реакцией на это становятся такие концепции, как "значительное цифровое присутствие" или "экономическое резидентство", которые, по сути, представляют собой попытки законодателя расширительно переопределить условие вхождения в налоговое правоотношение, сконструировать новую, более гибкую и экономически ориентированную модель правосубъектности. Можно утверждать, что активная налоговая правосубъектность как условие - это динамичный, адаптивный механизм включения экономических агентов в правовое поле налоговых изъятий.
Налоговая правосубъектность, рассматриваемая как условие, существует во времени. Возникает правомерный вопрос о моменте возникновения и о периоде, в течение которых сохраняет свою силу. Для юридических лиц, как уже отмечалось, точка отсчета относительно безальтернативна - момент внесения записи в ЕГРЮЛ. Однако даже здесь начинаются сложности. Что, например, происходит в промежутке между принятием учредителями решения о создании юридического лица и его государственной регистрацией? Существует ли в этот период хотя бы потенциальная налоговая правосубъектность у складывающейся организации, особенно если она уже ведет деятельность? Судебная практика, как правило, стоит на формальной позиции, отрицая ее существование до регистрации, но сама постановка этой проблемы указывает на то, что условие может иметь некий предстартовый период активации.
Что касается активных функций налоговой правосубъектности, то ее роль видится в использовании правонаделительных и правореализующих возможностей организации как самостоятельного участника экономического оборота. Активные функции предоставляют субъекту налогообложения инструментарий для участия в формировании своих налоговых обязательств, выбора режима налогообложения, защиты нарушенных прав и законных интересов в административном или судебном порядке.
Рассматривая реализацию динамических (активных) функций налоговой правосубъектности, невозможно обойти вниманием их нормативное закрепление. Так, право на выбор налогового режима детально регламентировано гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), предоставляя субъектам, отвечающим установленным критериям, легальный инструмент для оптимизации фискальной нагрузки. Право на защиту и обжалование актов налоговых органов, будучи конституционным правом (ст. 46 Конституции РФ), реализуется через институт административного и судебного оспаривания, детализированный в ст. 137, 138 НК РФ и гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Веским доказательством, подтверждающим широту активных прав налогоплательщика, является Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, указавшее на недопустимость произвольного ограничения права налогоплательщика на получение налоговых вычетов и необходимость толкования сомнений в пользу него. Пассивные же функции находят свое императивное выражение в базовых обязанностях, закрепленных ст. 23 НК РФ (обязанность уплачивать законно установленные налоги, вести учет, представлять декларации), а также в системе ответственности по гл. 16 ("Налоговые правонарушения") и 18 ("Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение") НК РФ. Судебная практика, в частности Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке обоснованности получения налоговой выгоды", сформировала доктрину недобросовестности, существенно конкретизировав пассивную обязанность действовать разумно и осмотрительно, возложив на субъекта бремя доказывания экономической оправданности своих операций. В доктринальном плане соотношение активного и пассивного аспектов правосубъектности исследована в трудах Д.В. Винницкого <4>, акцентирующего внимание на процессуальных гарантиях прав налогоплательщика как ядре активной функции.
--------------------------------
<4> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права РФ. М.: Норма, 2000. С. 33 - 35.
Таким образом, функциональное содержание налоговой правосубъектности не является умозрительной конструкцией, а представляет собой динамически развивающуюся систему, сформированную на стыке законодательных норм, прецедентных решений высших судов и научных концепций, где каждое из начал - активное, как сфера дозволенного поведения и защиты, и пассивное, как сфера должного поведения и ответственности, - находит свое конкретное, формализованное воплощение, определяя реальное положение субъекта в механизме налогообложения.
Развивая данную мысль, необходимо подчеркнуть, что диалектическое единство и противоречие активного и пассивного начал налоговой правосубъектности не являются застывшими, но находятся в состоянии постоянной эволюции под влиянием современных вызовов, что находит прямое отражение в новейших правовых позициях и законодательных новациях. Так, активная функция субъекта сегодня обогащается новыми процессуальными инструментами, такими как институт специального инвестиционного контракта (Федеральный закон от 31 декабря 2014 г. N 488-ФЗ), предоставляющий в обмен на инвестиции индивидуальные гарантии стабильности налоговых условий, что трансформирует классическое право на выбор режима в право согласования условий путем переговоров. Цифровизация фискального контроля, ознаменовавшаяся внедрением онлайн-касс, системы маркировки товаров и механизма прослеживаемости (ст. 169.1 НК РФ), качественно меняет пассивные функции: обязанность по ведению учета трансформируется в обязанность по интеграции в государственные информационные системы в режиме реального времени, фактически делая налогового субъекта прозрачным элементом цифрового контура ФНС России. Судебная практика последних лет, в частности Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 декабря 2021 г. N 48, еще более ужесточила требования к обоснованности налоговой выгоды, фактически возложив на налогоплательщика (в рамках его пассивной обязанности к осмотрительности) бремя доказывания не только формального соответствия, но и деловой цели каждой хозяйственной операции, что резко сужает поле для реализации возможностей агрессивного налогового планирования.
3. Развитие института налоговой правосубъектности
Таким образом, современная налоговая правосубъектность - это уже не просто статичный набор прав и обязанностей из Налогового кодекса, а динамическая правовая экосистема, где активные возможности по защите интересов и легальной оптимизации напрямую увязаны с пассивным бременем цифровой прозрачности, глобального compliance и повышенной доказывательной ответственности перед фискальными органами, что требует от субъекта постоянной адаптации, экспертизы и управления своими налоговыми рисками.
Активные функции, исторически воспринимавшиеся как оборонительный щит налогоплательщика против произвола, сегодня эволюционируют в сторону позитивного взаимодействия с государством. Ярким примером служит институт предварительного ценового соглашения (ПЦС) и расширенной информационной кампании по трансфертному ценообразованию (ст. 105.18 - 105.22 НК РФ), где налогоплательщик не просто отстаивает свою позицию постфактум, а заранее согласовывает с ФНС методологию ценообразования, превращая потенциальный конфликт в совместное проектирование налоговых последствий. Это свидетельствует о метаморфозе активного права на защиту в активное право на сорегулирование, где субъект становится квазипартнером государства в построении стабильной фискальной среды.
То же можно сказать применительно к пассивным функциям, в области которых наблюдается движение от возложения ответственности за совершенные налоговые правонарушения к предотвращению их совершения путем "встроенного" контроля, а также путем развития сервисных отношений налогоплательщиков с налоговыми органами. Предоставление оперативной информации о процессе налогообложения, механизмы автоматического обмена данными, сервисное обслуживание и налоговый мониторинг постепенно стирают противоречия между налоговыми органами и предприятиями-налогоплательщиками. Все большее значение приобретает непрерывный налоговый риск-ориентированный мониторинг налогообложения, где сбой, недостоверность или несвоевременность предоставления данных приравнивается к налоговому правонарушению.
Позиция Верховного Суда, сформулированная в Определении от 16 декабря 2021 г. N 305-ЭС21-17388, о том, что даже формально корректные действия могут быть признаны необоснованной налоговой выгодой, если они не соответствуют "реальному экономическому смыслу", возлагает на субъекта пассивную обязанность по конструированию и документированию не только юридической, но и хозяйственной логики каждого коммерческого действия решения, фактически принуждая его к ведению "двойной бухгалтерии" - для фискальных органов и для суда.
Таким образом, современная налоговая правосубъектность являет собой синтез расширения возможностей и ужесточения ограничений. С одной стороны, субъект получает беспрецедентно сложные инструменты для диалога с государством (активные функции как сорегулирование), с другой - оказывается погружен в среду цифрового контроля, где любое действие оставляет неизгладимые доказательства, а пассивные обязанности пронизывают все бизнес-процессы (пассивные функции как предупредительный compliance). Это формирует новую правовую реальность, где быть налоговым субъектом - означает совмещать в своей деятельности инициативную активность и тотальное исполнение пассивных обязанностей в условиях, когда сами критерии их добросовестного исполнения динамично меняются под влиянием судебных прецедентов и технологических инноваций. В этой реальности классическое разделение на "права" и "обязанности" уступает место комплексной "налоговой повинности цифровой эпохи" - непрерывному процессу предварительного подтверждения правомерности своей экономической деятельности государству в лице налоговых органов.
В конечном счете единая функция налоговой правосубъектности должна признаваться тем юридическим инструментом, который снимает любую конфликтность с взаимоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком, гармонизируя само налогообложение с процессом экономического развития.
Литература
1. Бачурин Д.Г. К вопросу о внедрении налоговой консолидации в правовом регулировании НДС в Российской Федерации / Д.Г. Бачурин // Финансовое право. 2022. N 10. С. 23 - 24.
2. Вакуленко И.И. Об определении правового статуса промышленных предприятий / И.И. Вакуленко // Молодой ученый. 2021. N 20 (362). С. 323 - 325.
3. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права / Д.В. Винницкий. Москва: Норма, 2000. 185 с.
4. Григоров К.Н. Характеристика и правовое регулирование Цифрового налогового кодекса / К.Н. Григоров // Финансовое право. 2025. N 1. С. 11 - 15.
5. Журавлева О.О. Принципы правовой модификации отношений в налоговой сфере / О.О. Журавлева // Финансовое право. 2023. N 7. С. 8 - 13.
6. Зырянов С.М. Государственный контроль (надзор): монография / С.М. Зырянов. Москва: Юридическая фирма "Контракт", 2023. 228 с.
7. Кобзарь-Фролова М.Н. Цифровизация - путь к повышению качества налогового администрирования / М.Н. Кобзарь-Фролова // Современная наука: актуальные проблемы теории и практики. Серия: Экономика и право. 2021. N 8. С. 72 - 77.
8. Ласкина С.О. Защита законных финансовых интересов государства при банкротстве юридических лиц: автореферат диссертации ... кандидата юридических наук / С.О. Ласкина. Москва, 2010. 21 с.
9. Пауль А.Г. Налог на добавленную стоимость, предъявляемый покупателю, и цена договора: проблемы соотношения и взаимовлияния / А.Г. Пауль // Финансовое право. 2025. N 5. С. 16 - 19.
10. Пименов С.Д. О налоговой правосубъектности организаций-резидентов, осуществляющих свою деятельность на территории особых экономических зон / С.Д. Пименов // Правовая информатика. 2025. N 1. С. 86 - 94.
11. Смирнов Д.А. Принципы современного российского налогового права / Д.А. Смирнов. Москва: Юрлитинформ, 2009. 309 с.
12. Старицын А.Ю. Особенности обращения налоговых взысканий / А.Ю. Старицын // Финансовое право. 2025. N 1. С. 19 - 21.
13. Тютин Д.В. Юридические определения и существенные элементы налога - современны проблемы / Д.В. Тютин // ARS IURIS: сборник научных статей к юбилею Г.А. Гаджиева / под общей редакцией П.Д. Блохина, А.В. Ильина, Д.В. Тютина. Москва: Статут, 2023. С. 162 - 183.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
"Горячие" документы: