ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ИЗМЕНЕНИЕ ПРОЦЕДУРЫ НАЗНАЧЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ПО КОНТРОЛИРУЕМЫМ СДЕЛКАМ: АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ И ВОПРОСЫ РЕТРОАКТИВНОГО ПРИМЕНЕНИЯ
З.В. МАКАРЧУК, М.А. ШТАТИНА
Введение. Актуальность представленного исследования продиктована тем, что контроль за трансфертным ценообразованием представляет собой один из наиболее активно развивающихся институтов налогового права, где процедурные гарантии налогоплательщика находятся в постоянном взаимодействии с фискальными интересами государства. Принятие Федерального закона от 26.02.2024 N 39-ФЗ "О внесении изменений в статью 105.17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ), изменившего порядок исчисления предельных сроков назначения проверок по ст. 105.17 Налогового кодекса РФ, актуализировало вопросы соответствия новых правил конституционным принципам правовой определенности, защиты доверия и соразмерности ограничений прав налогоплательщиков.
Степень научной разработанности. Проблематика административно-процедурного регулирования налогового контроля исследовалась в трудах Е.В. Овчаровой, выделившей административную процедуру налогового контроля как самостоятельный механизм правового регулирования, а также в работах А.Р. Султанова [7, с. 23 - 32] и ряда иных авторов. Вопросы административной процедуры нашли свое отражение в работах К.В. Давыдова [3], Ю.А. Тихомирова, Э.В. Талапиной [8, с. 3 - 13], М.А. Штатиной [2] и др. Вместе с тем специфика применения ст. 5 НК РФ к процедурным изменениям в сфере контроля над контролируемыми сделками остается недостаточно изученной. Цель настоящего исследования - выявить правовые последствия изменения порядка исчисления сроков назначения налоговых проверок по ст. 105.17 НК РФ и установить пределы применения нового регулирования к правоотношениям, возникшим до вступления закона в силу.
1. Эволюция правового регулирования предельных сроков назначения проверок по ст. 105.17 НК РФ и ее конституционно-правовые предпосылки. Федеральный закон N 39-ФЗ вступил в силу 26 марта 2024 г. Как следует из названия Закона, его задачей было внесение изменений в ст. 105.17 НК РФ, регулирующую порядок проведения проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Указанные проверки осуществляются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в рамках реализации механизмов контроля за соблюдением принципа рыночных цен в трансфертном ценообразовании.
До внесения изменений абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ устанавливал, что решение о проведении проверки могло быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления налогоплательщика или извещения территориального органа. Данная норма содержала четыре ключевых элемента: 1) субъектный состав (должностные лица уполномоченного федерального органа); 2) основание (решение руководителя/заместителя); 3) предельный срок назначения (2 года); 4) момент начала течения срока (получение уведомления).
Федеральный закон N 39-ФЗ исключил указание на двухлетний предельный срок и момент начала его течения. Системное толкование новой редакции в совокупности с неизменным п. 5 ст. 105.17 НК РФ позволяет сделать следующий вывод: предельный срок назначения проверки теперь привязан к глубине проверки (3 или 5 лет) и исчисляется от окончания календарного года совершения сделки.
Необходимость принятия изменений в существовавший ранее порядок проверки контролируемых сделок была обусловлена прямым указанием, сформулированным в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2023 N 41-П <1> (далее - Постановление КС РФ N 41-П). Указанная норма не отвечала требованиям ряда важнейших принципов, в частности принципа правовой определенности и принципа "должной правовой процедуры", на которые указывали ряд авторов в своих научных исследованиях. Так, А.Р. Султанов отмечает: "К сожалению, в налоговых спорах можно часто видеть, что вопросы должной правовой процедуры еще не получили должной оценки, в частности сроки, установленные в Налоговом кодексе РФ, не воспринимаются как часть обязательной процедуры, подлежащей строгому соблюдению" [7, с. 24].
--------------------------------
<1> По делу о проверке конституционности абзаца первого пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой публичного акционерного общества "Вымпел-Коммуникации": Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2023 N 41-П // Официальный сайт Конституционного Суда РФ. URL: https://www.ksrf.ru/doc/KSRFDecision696004.pdf.
Однако новая редакция ст. 105.17, устранив прежние противоречия, создала новую неопределенность. Возник вопрос о возможности ретроактивного применения указанной нормы: правомерно ли применение нового порядка назначения и проведения налоговых проверок в отношении контролируемых сделок, совершенных в предшествующие принятию изменений налоговые периоды и уведомления по которым были предоставлены налогоплательщиком в налоговый орган до принятия соответствующих поправок?
НК РФ дает весьма конкретные формулировки о порядке вступления в силу изменений и возможности ретроспективного применения норм. Так, положения п. 2 ст. 5 НК РФ объясняют, что "акты законодательства о налогах и сборах... ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют".
В связи с этим для ответа на вопрос о ретроактивности исследуемой нормы необходимо: 1) определить характер отношений, возникающих между налогоплательщиком и налоговым органом с момента подачи уведомлений о контролируемых сделках и до принятия налоговым органом решения о назначении налоговой проверки на основе указанных уведомлений; 2) квалифицировать характер изменений, вносимых новым порядком, с точки зрения положения налогоплательщиков.
2. Правоотношения, возникающие в результате представления в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках. Правоотношения по поводу представления уведомления о контролируемых сделках возникают между налогоплательщиком, заключившим контролируемую сделку, и налоговым органом в целях налогового контроля, что подтверждается названием и содержанием главы 14.4 НК РФ, в том числе статей 105.15 - 105.17 НК РФ.
В силу значимости как для налогоплательщика, так и для государства отношения по налоговому контролю урегулированы не только материально-правовыми, но и процессуально-правовыми нормами. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль - это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Порядок осуществления налогового контроля, как указывалось в научной литературе [6, с. 137 - 138], имеет все признаки административной процедуры: в законе установлены цели, задачи и принципы налогового контроля; описаны его стадии, субъекты, их права, обязанности, полномочия на каждой из стадий; определены сроки совершения юридически значимых действий, а также юридические результаты на каждой стадии, итоговый юридический результат [1, с. 27; 2, с. 17, 19 - 20; 5; 7, с. 4].
Порядок осуществления налогового контроля является особой разновидностью административной процедуры по исполнению функции государственного контроля (надзора). В процедуре налогового контроля очевидно закреплены все общепринятые стадии административной процедуры по исполнению функции государственного контроля: подготовка к проведению контрольных мероприятий; проведение контрольных мероприятий; оформление результатов контрольных мероприятий [3, с. 54 - 60; 4, с. 131].
Изменения, внесенные в ст. 105.17 НК РФ, затронули, прежде всего, стадию подготовки к проведению контрольных мероприятий, на которой налогоплательщик должен подготовить и представить в налоговый орган уведомление о контролируемой сделке, налоговый орган - передать уведомление в федеральный орган, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а указанный федеральный орган должен решить вопрос о возможном назначении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами.
Налогоплательщик, самостоятельно исполняя обязанность представления уведомления, должен соблюдать правила подготовки и порядок представления документации и уведомления о контролируемых сделках, установленные в гл. 14.4 НК РФ: направить уведомление в налоговый орган в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершена контролируемая сделка (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
Следует подчеркнуть, что обязанность налогоплательщика представить уведомление о контролируемой сделке имеет вспомогательный характер, поскольку она обеспечивает исполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, а ее исполнение ведет не к прекращению правоотношений с налоговым органом, а к возникновению правоотношений по проведению мероприятий налогового контроля.
После представления уведомления о контролируемых сделках и до решения вопроса о проведении налоговой проверки налоговое состояние налогоплательщика становится неопределенным. Налогоплательщик ожидает решение, готовясь к возможной проверке. На него возлагаются дополнительные обременения, что осложняет его взаимоотношения с инвесторами, банками и акционерами, приводит к ограничению трат на текущие нужды и на инвестиционные программы.
Неслучайно поэтому Конституционный Суд РФ, проверяя конституционность п. 2 ст. 105.17 НК РФ, подчеркнул, что законоположение о праве налогового органа принять решение о проведении проверки в течение двух лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках является гарантией прав налогоплательщика и определяет пределы допускаемого законом ограничения конституционных прав налогоплательщика.
Для налогового органа, получившего уведомление о контролируемых сделках, установлен срок в 10 дней со дня его получения для направления уведомления в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ч. 5. ст. 105.16 НК РФ).
После получения уведомления указанный федеральный орган исполнительной власти в лице руководителя (заместителя руководителя) обязан исполнить вверенное ему полномочие: решить вопрос о возможном назначении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом уведомление обеспечивает федеральный орган исполнительной власти необходимой информацией, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля, на что обращал внимание Верховный Суд РФ <2>.
--------------------------------
<2> Пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.I и статьи 269 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) // Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
Как уже отмечалось, до внесения изменений в ст. 105.17 был установлен предельный срок исполнения полномочия по назначению проверки контролируемой сделки в 2 года со дня получения уведомления. В настоящее время этот предельный срок увеличен и, как выявлено ранее, связан со сроком глубины проведения налоговой проверки - 3 года или 5 лет.
При этом приостановления или продления срока на назначение налоговой проверки контролируемой сделки закон не предусмотрел, следовательно, этот срок является пресекательным. Если руководитель (заместитель руководителя) не использует предоставленное ему полномочие в установленный срок, то это полномочие утрачивается, а правоотношения между налогоплательщиком и налоговым органом прекращаются. Если принято положительное решение о назначении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемой сделки, то административная процедура налогового контроля продолжается.
Таким образом, после и на основании представления уведомления о контролируемых сделках возникают урегулированные нормами НК РФ общественные отношения публично-правовой природы между налогоплательщиком и государством в лице уполномоченных органов: сначала это налоговый орган, расположенный по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, а затем - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Представление уведомления о контролируемых сделках является юридическим фактом, на основании которого возникают и развиваются правоотношения по налоговому контролю, имеющие признаки административной процедуры. Права и обязанности налогоплательщика, а также полномочия налогового органа, возникающие на стадии подготовки проведения налоговых мероприятий, должны рассматриваться и оцениваться не самостоятельно, а в контексте всех прав, обязанностей и полномочий лиц, участвующих в административной процедуре налогового контроля.
3. Влияние изменений, внесенных новой редакцией ст. 105.17 НК РФ, на положение налогоплательщиков. Новая формулировка положений ст. 105.17 НК, фактически связав предельный срок назначения налоговой проверки с глубиной ее проведения (3 - 5 лет), увеличила предельный срок на назначение проверки, тем самым расширив возможности реализации дискреционных полномочий налогового органа.
Налогоплательщику, который после подачи уведомления вступил в правоотношения с налоговыми органами, приходится дольше, чем ранее, ожидать решение о возможном назначении налоговой проверки, находясь в состоянии неопределенности. При этом в процедуре налогового контроля на налогоплательщика возлагаются дополнительные обязанности и формируются условия, затрудняющие реализацию закрепленного Конституцией РФ права "на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности" (ч. 1 ст. 34).
Таким образом, изменения, внесенные в ст. 105.17 НК РФ, в определенной степени упростили налоговому органу осуществление задачи налогового контроля, но при этом ухудшили положение налогоплательщика, увеличив предельный срок на назначение налоговой проверки и, следовательно, продлив для налогоплательщика непростое состояние ожидания.
По общему правилу в соответствии с принципом перспективного действия закона закон регулирует соответствующие общественные отношения, возникшие после его вступления в силу и действующие на дату его вступления в силу. В исключительных случаях допускается ретроактивное (обратное) действие закона во времени.
Как указал Конституционный Суд РФ, "придание обратной силы закону - исключительный тип его действия во времени, использование которого относится к прерогативе законодателя; при этом либо в тексте закона содержится специальное указание о таком действии, либо в правовом акте о порядке вступления закона в силу имеется подобная норма" <3>. Значимость такого подхода к определению действия закона во времени неоднократно подчеркивал и Верховный Суд РФ <4>.
--------------------------------
<3> Определение Конституционного Суда РФ от 23.04.2015 N 821-О. См. также: Определения Конституционного Суда РФ от 26.03.2019 N 789-О; от 28.09.2017 N 1836-О.
<4> См., в частности, Определения Верховного Суда РФ от 28.08.2023 N 24-КГ23-18-К4, от 03.04.2013 N 5-АПГ13-7.
НК РФ по общему правилу закрепляет лишь перспективное действие закона о налогах и сборах. В статье 5 НК РФ подробно и исчерпывающим образом перечисляются случаи и условия, когда обратная сила закона допускается, указываются также группы субъектов, на которых распространяется ретроактивность закона. Очевидно, что перечисленные в ст. 5 случаи и условия не относятся к действию Федерального закона N 39-ФЗ. В самом Законе также нет указаний на его обратную силу.
Таких указаний и быть не может, поскольку обратная сила придается прежде всего законам, устраняющим или смягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей (ч. 3 ст. 5 НК РФ).
Поскольку увеличение срока, в течение которого может быть принято решение о назначении проверки, не улучшает, а ухудшает положение налогоплательщика, в отношении Федерального закона от 26.02.2024 N 39-ФЗ действует принципиальное правило, закрепленное в п. 2 ст. 5 НК РФ: "Акты законодательства о налогах и сборах... ухудшающие положение налогоплательщиков... обратной силы не имеют" (п. 2 ст. 5 НК РФ).
Придание обратной силы положениям о новом порядке назначения налоговой проверки контролируемых сделок нарушит также принцип защиты доверия (правомерных ожиданий) налогоплательщиков, совершивших контролируемые сделки до вступления в силу Федерального закона N 39-ФЗ и рассчитывавших на то, что вопрос о назначении проверки будет решен в течение двух лет после подачи соответствующего уведомления.
В соответствии с принципом защиты доверия государство должно поддерживать и защищать правомерные ожидания добросовестно действующих граждан и организаций <5>. Иначе невозможны устойчивые и легитимные взаимоотношения между государством, с одной стороны, и гражданами и организациями - с другой.
--------------------------------
<5> См.: часть 2 ст. 15 Модельного закона "Об административных процедурах": Приложение к Постановлению МПА СНГ от 28.10.2022 N 54-28 // Межпарламентская Ассамблея государств - участников Содружества Независимых Государств. URL: https://iacis.ru/mod_file/p_file/1058 (дата обращения: 03.05.2026).
Следовательно, в соответствии с общей позицией законодателя и правоприменительной практикой, а также согласно общим принципам права и принципам административных процедур положения Федерального закона от 26.02.2024 N 39-ФЗ "О внесении изменения в статью 105.17 части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающие новый порядок исчисления сроков на назначение проверки контролируемых сделок, должны распространяться только на те правоотношения, права, обязанности и полномочия, которые возникли и действовали после вступления указанного Закона в силу.
Результаты исследования. Проведенный анализ позволяет сделать ряд выводов. Во-первых, установлено, что Федеральный закон от 26.02.2024 N 39-ФЗ, исключив из п. 2 ст. 105.17 НК РФ указание на двухлетний срок назначения проверки, фактически привязал этот предельный срок к глубине проверки (3 или 5 лет), исчисляемой от окончания года совершения сделки. Такое изменение увеличило период потенциальной неопределенности для налогоплательщика, расширило дискреционные полномочия налогового органа и ухудшило положение налогоплательщика по сравнению с ранее действовавшим порядком.
Далее, обосновано, что представление уведомления о контролируемых сделках является юридическим фактом, на основании которого возникают и развиваются правоотношения по налоговому контролю, имеющие признаки административной процедуры. Права и обязанности налогоплательщика, а также полномочия налогового органа, возникающие на стадии подготовки проведения налоговых мероприятий, должны рассматриваться и оцениваться не самостоятельно, а в контексте всех прав, обязанностей и полномочий лиц, участвующих в административной процедуре налогового контроля.
И наконец, определены временные пределы действия нового регулирования: положения Федерального закона N 39-ФЗ не подлежат применению к уведомлениям, представленным до 26.03.2024, поскольку такое применение противоречит п. 2 ст. 5 НК РФ и принципу защиты доверия налогоплательщиков.
Список литературы
1. Административные процедуры: монография / под ред. Л.Л. Попова, С.М. Зубарева. М.: Норма; Инфра-М, 2017. 240 с.
2. Административный процесс: учебник для бакалавриата и магистратуры / под ред. М.А. Штатиной. М.: Проспект, 2014. 363 с.
3. Давыдов К.В. Административные процедуры: концепция правового регулирования: дис. ... д-ра юрид. наук / К.В. Давыдов. Нижний Новгород, 2020. 655 с.
4. Исполнительная власть в России. История и современность, проблемы и перспективы развития / отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М.: Проспект, 2004. 564 с.
5. Общее административное право: учебник: В 2 ч. Ч. 1 / под ред. Ю.Н. Старилова. 2-е изд. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2017. 760 с.
6. Овчарова Е.В. Административная процедура налогового контроля в механизме правового регулирования / Е.В. Овчарова // Труды Института государства и права РАН. 2019. Т. 14. N 2. С. 137 - 158.
7. Султанов А.Р. Обнуление сроков для налоговой проверки: конституционно-правовое испытание / А.Р. Султанов // Евразийская адвокатура. 2023. N 6 (65). С. 23 - 32.
8. Тихомиров Ю.А. Административные процедуры и право / Ю.А. Тихомиров, Э.В. Талапина // Журнал российского права. 2002. N 4. С. 3 - 13.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
"Горячие" документы: