ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Уголовное право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
КВАЛИФИКАЦИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ПО ПРИЗНАКУ СОВЕРШЕНИЯ ГРУППОЙ ЛИЦ ПО ПРЕДВАРИТЕЛЬНОМУ СГОВОРУ
Г.А. ЕСАКОВ
Анализ судебной практики показывает, что один из самых противоречивых вопросов при квалификации уклонения от уплаты налогов связан с вменением признака группы лиц по предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ).
При виновной вовлеченности, скажем так, в совершение преступления двух и более лиц суды, как правило, следуют одному из двух подходов.
1. Сложное соучастие: руководитель и иные работники. В этой ситуации суды преимущественно склонны избегать вменения признака группы лиц по предварительному сговору, ограничиваясь квалификацией действий простых работников со ссылкой на ст. 33 УК РФ <1>. В качестве примеров аргументации сложного соучастия приведем несколько выдержек из судебных решений:
- "П., назначенный на должность коммерческого директора Общества, должен был содействовать совершению преступления, получал у лица, уголовное дело в отношении которого выделено в отдельное производство, фиктивные документы, подписывал их у не осведомленной о преступных намерениях... предоставлял документы для принятия к бухгалтерскому учету бухгалтеру в Обществе; обеспечил перечисление на расчетные счета фиктивных организаций денежных средств в качестве оплаты за якобы поставленные ими товары" <2>;
- "Доводы защиты о том, что О. не оказывал пособничества в совершении преступления, а лишь выполнял свои должностные обязанности исполнительного директора, судебная коллегия находит неубедительными, поскольку они опровергаются совокупностью доказательств по делу, из которых следует, что О. принимал активное участие в поиске спорных контрагентов, создании первичной финансовой документации с указанными контрагентами, что подтверждается протоколом осмотра рабочего компьютера... на котором обнаружена первичная и иная документация, отражающая финансово-хозяйственные отношения Общества... за установленный судом период; договорами со спорными контрагентами, подписанными О., налоговыми декларациями, утвержденными и подписанными О., предоставленными в налоговый орган на получение налоговых вычетов, а также показаниями свидетелей обвинения" <3>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 21 ноября 2023 г. по делу N 77-3777/2023; Апелляционное постановление Московского городского суда от 13 декабря 2022 г. по делу N 10-24960/2022; Апелляционное определение Воронежского областного суда от 12 октября 2023 г. по делу N 22-2169/2023; Апелляционное определение Московского городского суда от 20 декабря 2024 г. по делу N 10-21409/2024. Здесь и далее, если не указано иного, нормативные правовые акты и материалы судебной практики приводятся по СПС "КонсультантПлюс".
<2> Апелляционное постановление Московского городского суда от 13 декабря 2022 г. по делу N 10-24960/2022.
<3> Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 21 июня 2022 г. по делу N 22-3323/2022.
Исключения из такой практики встречаются, однако аргументация вменения группового признака представляется не вполне убедительной: "Совершение преступления группой лиц по предварительному сговору также установлено судом с учетом совокупности исследованных доказательств. Судом установлено, что Ф. в силу занимаемой должности главного бухгалтера, обладая специальными познаниями в бухгалтерском и налоговом учете, осознавала преступный характер своих действий и последствия, действовала совместно и согласованно с Р., являвшейся директором Общества. Указанная квалификация соответствует и разъяснениям, содержащимся в п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" <4>. Напротив, отнесение главного бухгалтера к числу специальных субъектов состава ст. 199 УК РФ прямо не согласуется с приведенной судом кассационной инстанции ссылкой.
--------------------------------
<4> Определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 30 мая 2023 г. по делу N 77-1194/2023.
2. Группа лиц по предварительному сговору: руководитель и бенефициар <5>. Напротив, в этой ситуации суды считают возможным констатировать группу лиц по предварительному сговору, рассматривая обоих субъектов как соисполнителей деяния. Реконструировать аргументацию судов в таких случаях (с большей или меньшей степенью полноты) можно следующим образом.
--------------------------------
<5> Под бенефициаром для краткости понимается субъект, который в судебной практике также именуется "фактический руководитель", "фактический собственник" и т.п.
Исходно констатируется совместное (т.е. параллельное, одновременное) выполнение и формальным единоличным исполнительным органом, и бенефициаром функций руководителя организации. Некоторые суды останавливаются на этом, не идя далее <6>, а другие, напротив, продолжают линию рассуждений.
--------------------------------
<6> См., напр.: Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 19 января 2021 г. по делу N 77-61/2021; Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 29 февраля 2024 г. по делу N 77-612/2024; Определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 5 июня 2024 г. по делу N 77-2113/2024; Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 21 августа 2025 г. по делу N 77-2122/2025; Постановление Второго кассационного суда общей юрисдикции от 11 сентября 2025 г. по делу N 77-2573/2025; Апелляционное постановление Новгородского областного суда от 22 мая 2025 г. по делу N 22-570/2025.
Варианты мотивировки здесь различаются, например:
- совместно действующие руководитель и бенефициар сообща совершают "умышленные действия... направленные на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика" <7>;
- "Э., являясь генеральным директором, а Ш. фактическим руководителем ООО, обладая в связи с этим полномочиями принимать решения по управлению указанным обществом, приискали подконтрольную им организацию без намерения осуществлять с ней фактическую деятельность, включали в налоговые декларации в состав налоговых вычетов по НДС и суммы расходов по фиктивным сделкам... уменьшая тем самым размер НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджетную систему" <8>;
- "согласно распределенным ролям Б.А. осуществлял общее руководство совершением преступления, регистрацию юридических лиц, используемых при совершении преступления, распределял денежные средства, находящиеся на расчетных счетах указанных юридических лиц, полученных от осуществления финансово-хозяйственной деятельности; Б.Д.Г. осуществлял функции руководителя ООО "СТС" в соответствии с учредительными документами, взаимодействовал с подчиненными работниками предприятия и контрагентами, подписывал бухгалтерские документы и налоговые декларации, содержащие заведомо ложные сведения" <9>.
--------------------------------
<7> Апелляционное постановление Московского городского суда от 17 июня 2025 г. по делу N 10-9206/2025.
<8> Апелляционное определение Московского городского суда от 16 декабря 2024 г. по делу N 10-23014/2024.
<9> Апелляционное постановление Омского областного суда от 15 сентября 2023 г. по делу N 22-2916/2023.
В последнем решении можно усмотреть достаточно расширенное понимание объективной стороны уклонения от уплаты налогов: получается, что к ней относится не только составление, подписание и представление налоговой отчетности, но и, говоря в целом, некие сопутствующие организационно-подготовительные действия. И поскольку бенефициар, действующий в соучастии с руководителем организации, часто ограничивается в своих действиях как раз общей стратегией (планом) уклонения, то неудивительно, что распространены и судебные решения, где в связке руководитель - бенефициар действия последнего квалифицируются как организация совершения преступления (реже - пособничество), соответственно, без вменения группового признака <10>. Основанием к такой оценке действий бенефициара как раз и служит то, что он только разрабатывает схему уклонения, организует и руководит совершением преступления.
--------------------------------
<10> См., напр.: Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 27 мая 2022 г. по делу N 77-1685/2022; Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 24 октября 2023 г. по делу N 77-3441/2023; Определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 24 января 2024 г. по делу N 77-319/2024; Определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 19 июня 2025 г. по делу N 77-1631/2025; Определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 17 июля 2025 г. по делу N 77-1752/2025; Постановление Второго кассационного суда общей юрисдикции от 12 августа 2025 г. по делу N 77-2113/2025; Апелляционное определение Московского городского суда от 29 марта 2021 г. по делу N 10-516/2021; Апелляционное определение Московского областного суда от 4 апреля 2023 г. по делу N 22-1624/2023; Апелляционный приговор Ставропольского краевого суда от 10 апреля 2024 г. по делу N 22-1/2024; Апелляционное определение Московского городского суда от 20 декабря 2024 г. по делу N 10-21409/2024.
Объяснение сложившейся практике состоит в том, что это разрешение противоречия между догматическим пониманием соисполнительства как совместного выполнения (полностью или частично) объективной стороны состава преступления, с одной стороны, и позицией Верховного Суда РФ о специальном субъекте в составе ст. 199 УК РФ, с другой (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления").
Соответственно, в первой ситуации иные работники действительно могут выполнять часть объективной стороны уклонения (например, готовить налоговую отчетность, содержащую заведомо ложные сведения), однако признавать их специальными субъектами этого состава не позволяет Постановление Пленума Верховного Суда РФ. Поэтому при сущностном наличии соисполнительства мы не можем его юридически констатировать.
И напротив, отнесение бенефициаров к числу специальных субъектов требует определить круг возможных ситуаций, когда они могут понести уголовную ответственность. Очевидно, что типичным примером здесь будет фактическое руководство организацией при полной номинальности формального единоличного исполнительного органа, когда задействуется норма ч. 2 ст. 33 УК РФ о посредственном причинении.
Однако и при совместном виновном совершении уклонения бенефициаром и руководителем судами вырабатывается конструкция соисполнительства, предполагающая два варианта. Первый, как и в случае с простым работником, предполагает совместное выполнение объективной стороны уклонения руководителем и бенефициаром, когда последний готовит все ту же налоговую отчетность, содержащую заведомо ложные сведения: в отличие от связки "руководитель - иной работник", здесь Постановление Пленума Верховного Суда РФ как раз позволяет констатировать соисполнительство <11>.
--------------------------------
<11> Правда, суды иногда не учитывают, что при сочетании организаторских и соисполнительских действий в силу ч. 3 ст. 34 УК РФ содеянное следует квалифицировать как соисполнительство. Так, подобная ошибка была допущена в деле Б., который как бенефициар был признан организатором, хотя наряду с действиями, образующими эту роль, также совместно с руководителем организации "внес в налоговые декларации заведомо ложные сведения" (см.: Апелляционное определение Московского городского суда от 28 апреля 2023 г. по делу N 10-1475/2023).
Второй вариант более спорен и связан с уже подмеченным расширенным пониманием объективной стороны уклонения от уплаты налогов, когда по существу организаторские (реже пособнические) действия суды относят к соисполнительству <12>.
--------------------------------
<12> Примером такого размытия границ объективной стороны в связке "руководитель - иной работник" является дело, в котором был установлен признак группы лиц в действиях генерального и финансового директоров. Основанием к этому стало то, что последний формировал первичные документы; при этом действия бенефициара были квалифицированы как организация совершения преступления (см.: Апелляционное определение Московского областного суда от 23 мая 2023 г. по делу N 22-3597/2023).
На возможность такой трактовки соисполнительства в налоговых составах уже обращал внимание А.Н. Ляскало. По его мнению, это является частным случаем более общей дискуссии о расширенном содержании соисполнительства <13>. Не поддерживая, как можно судить из его работы, такой подход, он тем не менее допускает соисполнительство на стороне иных работников организации, которые осознанно вносят заведомо ложные сведения в финансовые документы, используемые в качестве средства совершения преступления и тем самым выполняют объективную сторону состава в объеме, достаточном для соисполнительства <14>, <15>.
--------------------------------
<13> Об этом см. подробнее, напр.: Данилов Д.О., Яни П.С. Соисполнительство (группа лиц, группа лиц по предварительному сговору: позиция высшего судебного органа) // Яни П.С. Курс избранных лекций: В 3 т. Т. III: Проблемы квалификации экономических преступлений. Проблемы применения норм Общей части уголовного закона. М., 2025. С. 470 - 484.
<14> См.: Ляскало А.Н. Финансовые преступления в российском уголовном праве. Проблемы квалификации. М., 2022. С. 110 - 115.
<15> В другой работе А.Н. Ляскало также моделирует несколько возможных ситуаций группового совершения преступления с участием работника организации (см.: Ляскало А.Н. Представители как субъекты налоговых преступлений // Законодательство и экономика. 2016. N 6. С. 44 - 55). Эти частные примеры мы не обсуждаем ввиду отсутствия по ним значимой судебной практики.
Представляется, что ввиду исключительности конструкции расширенного соисполнительства, требующей все-таки недвусмысленной позиции Верховного Суда РФ (как то сделано им, например, применительно к убийству, хищениям), она не должна находить на настоящий момент применения в составе уклонения от уплаты налогов.
Поэтому, не ставя вопрос о пересмотре устоявшейся позиции Верховного Суда РФ о специальном субъекте в составе преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ <16>, в завершение лишь обратим внимание на необходимость правильной квалификации уклонения от уплаты налогов по анализируемому признаку. Если в связке "руководитель - иной работник" группа лиц по предварительному сговору невозможна в силу позиции Пленума Верховного Суда РФ и требования ч. 4 ст. 34 УК РФ, то в связке "руководитель - бенефициар" она допустима, но лишь при условии, во-первых, также виновных действий на стороне руководителя (поскольку в противном случае бенефициар становится единоличным исполнителем по правилу ч. 2 ст. 33 УК РФ <17>) и, во-вторых, совершения бенефициаром действий, образующих в точном смысле этого слова объективную сторону состава уклонения, но не способствования совершению этого преступления и не организации его исполнения. Фактически такие ситуации редки на практике, и потому соисполнительство бенефициара и руководителя должно быть, скорее, исключительным явлением, чем правилом <18>.
--------------------------------
<16> Достаточно указать, что отнесение иных работников к числу специальных субъектов состава уклонения критиковалось Б.В. Волженкиным (см.: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 705).
<17> См.: Яни П.С. Субъективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда // Яни П.С. Курс избранных лекций: В 3 т. Т. III: Проблемы квалификации экономических преступлений. Проблемы применения норм Общей части уголовного закона. М., 2025. С. 259.
<18> Б.В. Волженкин ограничивал ответственность бенефициара лишь случаями посредственного причинения и не допускал соисполнительства в приложении к ним (см.: Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 707 - 708).
Библиографический список
1. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007.
2. Данилов Д.О., Яни П.С. Соисполнительство (группа лиц, группа лиц по предварительному сговору: позиция высшего судебного органа) // Яни П.С. Курс избранных лекций: В 3 т. Т. III: Проблемы квалификации экономических преступлений. Проблемы применения норм Общей части уголовного закона. М., 2025.
3. Ляскало А.Н. Представители как субъекты налоговых преступлений // Законодательство и экономика. 2016. N 6.
4. Ляскало А.Н. Финансовые преступления в российском уголовном праве. Проблемы квалификации. М., 2022.
5. Яни П.С. Субъективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда // Яни П.С. Курс избранных лекций: В 3 т. Т. III: Проблемы квалификации экономических преступлений. Проблемы применения норм Общей части уголовного закона. М., 2025.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Уголовное право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
"Горячие" документы: