Свяжитесь с нами:

Telegram: Написать
e-mail: justicemaker@yandex.ru

Квалификационные риски бизнеса при исчислении обязательных страховых взносов. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

КВАЛИФИКАЦИОННЫЕ РИСКИ БИЗНЕСА ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ

А.В. ТИХОНОВА

Введение. Постановка проблемы. Страховые взносы являются значимой составляющей совокупной фискальной нагрузки российских компаний, при этом их вклад существенно выше в трудоемких отраслях сегментов, требующих высокой квалификации наемного труда. Несмотря на то что основная часть исследователей концентрирует внимание на практических и теоретических аспектах возникновения рисков по налогам <1>, на практике вопросы исчисления страховых взносов, администрируемых гл. 34 НК РФ, являются не менее значимыми для компаний. Совокупность отмеченных обстоятельств и определила актуальность темы настоящего исследования.

--------------------------------

<1> Калинская М.В., Жердева О.В., Олефир А.А., Степанова С.Ф. Налоговые риски бизнеса: взаимодействие с контрагентами // Естественно-гуманитарные исследования. 2023. N 2 (46). С. 262 - 265; Левшукова О.А., Зеленский Н.С., Ляхова Д.И., Ляшко В.М. Налоговые риски и способы их минимизации для бизнеса // Вестник Академии знаний. 2024. N 3 (62). С. 611 - 616; Назарова Н.А. Налоговая нагрузка: принципы и эффективные пути оптимизации // Экономика и управление: проблемы, решения. 2021. Т. 2. N 2 (110). С. 136 - 142. DOI: 10.36871/ek.up.p.r.2021.02.02.024.

Анализируя научные исследования по данной проблеме, стоит отметить, что немногочисленные имеющиеся статьи посвящены лишь отдельным аспектам исчисления страховых взносов и не имеют комплексного характера. В них рассматриваются сепарировано вопросы обложения компенсационных выплат <2>, выплат при увольнении сотрудников <3>, доначисление страховых взносов при переквалификации договоров и дроблении бизнеса <4>. Важно отметить, что указанные практические риски часто возникают из-за теоретической и юридической неопределенности механизма формирования страховых взносов и их элементов. Стоит отметить, что сегодня основная группа рисков в области страховых взносов связана с юридической квалификацией различных аспектов правоотношений. Внутри этой группы квалификационные риски разнородны, имеют специфические маркеры и инструменты их выявления, а также аргументы обоснования позиции налогоплательщика. В связи с этим предлагаемое исследование позволяет заполнить имеющиеся исследовательские лакуны и систематизировать обширную практику в области администрирования обязательных страховых взносов.

--------------------------------

<2> Нидзий Е.Н. Особенности начисления страховых взносов на компенсационные выплаты сотрудникам // Экономика и предпринимательство. 2017. N 5-1 (82). С. 868 - 870.

<3> Баржановский Д.В., Куликова Е.В. Выплаты при расторжении трудового договора по соглашению сторон: спорные вопросы налогообложения // Налоговая политика и практика. 2017. N 6 (174). С. 70 - 74.<4> Там же.

Цель статьи - разработать классификацию квалификационных рисков исчисления обязательных страховых взносов посредством систематизации обширной судебной и разъяснительной практики их исчисления и администрирования.

Классификация рисков бизнеса по страховым взносам

Классификация рисков исчисления страховых взносов позволяет систематизировать потенциальные угрозы, связанные с умышленным или неумышленным несоблюдением налогового законодательства (в частности, требований гл. 34 "Страховые взносы" Налогового кодекса Российской Федерации), выделяя их по признакам - от основания до инструментов выявления. Классификационный подход позволяет налогоплательщикам и налоговым органам заранее оценивать вероятность ошибок в налоговом учете, понимании правовых норм, возникновении налоговых споров, а также разрабатывать целенаправленные меры по минимизации последствий, что особенно важно в условиях динамичного регуляторного пространства. Классификация рисков представлена в таблице 1.

Таблица 1

Классификация квалификационных рисков бизнеса

Группа рисков	Основание	Суть риска	Примеры
Договорные риски	Неверно оформленная договорная конструкция	Переквалификация выплат в результате переквалификации форм договорных правоотношений	Замена трудовых отношений гражданско-правовыми, сделками с акционерами, ученичеством и т.п.
Социальные риски	Различные подходы к пониманию объекта обложения страховыми взносами, некачественная внутренняя документация (коллективный договор и аналогичные акты)	Признание социальных выплат в качестве вознаграждения за труд	Признание вознаграждением за труд оплаты санаторно-курортного лечения, стоимости питания, проезда, физкультурно-оздоровительных услуг и т.п.
Компенсационные риски	Различные подходы к пониманию объекта обложения страховыми взносами, ошибки налогового учета	Признание компенсационных выплат в качестве вознаграждения за труд	Признание вознаграждением за труд компенсации командировочных и представительских расходов, стоимости проезда, мобильной связи и т.п.
Льготные риски	Различные подходы к чтению отдельных норм законодательства	Несоответствие условиям применения пониженных тарифов страховых взносов	Занижение доли "квалифицируемой" выручки <*>, несоответствие создаваемых рабочих мест понятию "новое рабочее место" и т.п.
Риски занижения уровня заработной платы	Могут быть разновидностью квалификационных рисков или возникают самостоятельно при низком уровне оплаты труда	Несоответствие уровня средней заработной платы компании среднему уровню по отрасли	Использование низкоквалифицированного труда с низкой оплатой, неполной занятости и т.п.

--------------------------------

<*> Под квалифицируемой выручкой понимается выручка от товаров, работ, услуг, которая включается в долю 70%, требуемую для применения пониженных тарифов страховых взносов.

Первая группа рисков - договорные, связана с неверной конструкцией договоров, когда один вид правоотношений переквалифицируется в другой. Стоит отметить, что на практике, как правило, такие риски часто являются источником специально создаваемых схем уклонения от налогообложения, когда налогоплательщики заведомо неверно оформляют правоотношения с целью занижения обязательств по страховым взносам. Классическим примером таких схем являются переквалификация гражданско-правовых отношений в трудовые (часто с плательщиками налога на профессиональный доход), подмена трудовых выплат на пассивные доходы (дивиденды, займы, различные формы выплат акционерам и учредителям) в результате замены трудового договора соглашением с акционером, а также использование ученичества вместо классических трудовых отношений (рис. 1).

Признаки наличия трудовых правоотношений в сделках с физическими лицами

Базовые признаки

- подконтрольность выполнения работ

- интеграция физического лица в структуру предприятия

- выполнение работы исключительно или главным образом в интересах основного контрагента

- график и место работы соответствуют рабочим

- требование физического присутствия работника у контрагента

- предоставление инструментов, материалов и механизма стороной заказчика

- периодичность выплат и равенство сумм

- оплата услуг в натуральной форме

- признание еженедельных выходных и ежегодного отпуска

- оплата заказчиком расходов исполнителя в целях выполнения работ

- отсутствие финансового риска

Дополнительные признаки

- отражение выплат на счете 70 (Определение ВС РФ от 27 февраля 2017 г. N 302-КГ17-382)

- отсутствие конкретного результата работ (Постановление АС ЗСО от 16 января 2019 г. N Ф04-5396/2018)

- работы выполняются постоянно или договор перезаключается (Постановление АС ВВО от 25 февраля 2020 г. N Ф01-8711/2020)

- выполнение тех же функций, что ранее входили в должностные обязанности (Постановление АС ЗСО от 3 сентября 2020 г. N Ф04-3576/2020)

- отсутствие указания на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником (Постановление АС ВВО от 3 июня 2022 г. N Ф01-2432/2022)

- срок ученичества превышает испытательный срок (Постановление АС ВВО от 3 июня 2022 г. N Ф01-2432/2022)

- официальный доход сотрудника во много раз ниже суммы займа (Постановление АС ЗСО от 31 августа 2022 г. N Ф04-4290/2022)

Рисунок 1

С целью идентификации данной группы рисков налоговые органы анализируют сделки компаний с контрагентами на предмет наличия признаков трудовых правоотношений. Базовые признаки наличия трудовых взаимоотношений выделены п. 13 Рекомендации N 198 Международной организации труда "О трудовом правоотношении", а дополнительные риск-маркеры сформировались обширной судебной практикой. Выявление представленных рисков производится налоговыми органами как в рамках традиционных контрольных мероприятий (камеральных и выездных налоговых проверок, действий Межведомственных комиссий по противодействию нелегальной занятости), так и посредством автоматизированного контроля с применением скоринговой системы АИС Налог "Мобильное автоматизированное рабочее место".

Вторая и третья группы квалификационных рисков возникают из-за сложной структуры выплат сотрудникам (рис. 2).

Структура выплат сотрудникам от компании-работодателя

2. Оплата труда за неотработанное время (отпуск, простои, средний заработок и т.п.)		3. Стимулирующие надбавки (премии, надбавки и доплаты за профмастерство)
	1. Оплата труда за отработанное время

4. Компенсационные выплаты (доплата за вредные условия, питание, жилье, проезд и т.п.)		5. Социальные выплаты (матпомощь, подарки, пособия, ДМС, пенсионные страховые, детсады и т.п.)

Рисунок 2

Из представленных групп выплат риски по страховым взносам возникают при выплате сотрудникам 4-го и 5-го видов, рассмотрим их более подробно.

Вторая группа рисков - социальные, характерна для компаний, имеющих широкий социальный пакет и предоставляющих социальные услуги своим сотрудникам. В отличие от первой группы рисков, которые часто возникают как схемы уклонения, природа данной группы связана с различным пониманием сущности объекта обложения. В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, полученные в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг; по договорам авторского заказа в пользу авторов; по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности и т.п. В практике администрирования страховых взносов налоговые органы используют расширительный подход, признавая все выплаты между работниками и работодателями облагаемыми, если они прямо не поименованы в ст. 422 НК РФ. В свою очередь, суды применяют более узкий и менее формальный подход. В знаковом Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. N 17744/12 по делу N А62-1345/2012 отмечается, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Данный документ впервые ввел понятие социальных выплат, определив их как выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся оплатой труда работников и не включающиеся в базу для начисления страховых взносов. Для признания выплаты объектом обложения необходимо установить ее правовую взаимосвязь с результатами труда <5>. При этом для признания выплаты социальной помимо перечисления ее в коллективном договоре она не должна зависеть от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы.

--------------------------------

<5> Определения Верховного Суда РФ от 10 сентября 2014 г. N 309-ЭС14-520, Верховного Суда РФ от 27 августа 2014 г. N 309-ЭС14-377, ВАС РФ от 25 июля 2013 г. N ВАС-9555/13.

В свою очередь, третий риск - компенсационный, связан с непризнанием документального обоснования или экономической целесообразности предоставления отдельных видов компенсаций работникам. Принципиальное отличие компенсационных и социальных выплат состоит в том, что первые связаны с трудовой деятельностью физического лица, в то время как вторые - нет. Однако компенсация в отличие от оплаты труда осуществляется в интересах работодателя и не признается экономической выгодой работника. Отсюда некоторые выплаты в зависимости от ситуации относятся к выплате за труд, социальной или компенсационной выплате. Например, возмещение стоимости проезда при разъездном характере работы является компенсацией, стоимости проезда от дома до места работы при отсутствии разъездного характера труда - экономической выгодой, возмещение стоимости проезда до места отдыха (санатория) - социальной. Для установления правовой природы выплаты крайне важным моментом является качественное оформление локальных нормативных актов (коллективный договор, положение о командировках, трудовой договор, должностная инструкция и т.п.), на основании которых она определяется.

Практика в области администрирования компенсационных выплат также спорная, однако, в отличие от социальных выплат, как правило, она возникает вследствие ошибок налогового учета компаний <6>. Эти ошибки связаны с некачественным оформлением локальных нормативных актов (например, отсутствие утвержденного перечня возмещаемых командировочных расходов), отсутствием первичных учетных документов (например, отчетов о проведении представительных мероприятий, авансовых отчетов, договоров и актов использования имущества сотрудников). Анализ сложившейся практики в области администрирования компенсационных и социальных выплат выявил ее спорный и неоднозначный характер с сохранением тенденции к различным подходам в понимании объекта обложения (табл. 2).

--------------------------------

<6> Костюкова Е.И., Германова В.С., Фролов А.В., Хоружий В.И. Методические аспекты осуществления процедуры начисления заработной платы и страховых взносов, а также осуществления прочих взаиморасчетов с персоналом сельскохозяйственной организации // Бухучет в сельском хозяйстве. 2024. N 7. С. 472 - 483.

Таблица 2

Практика администрирования социальных и компенсационных выплат по страховым взносам

Вид выплат	Позиция судей		Позиция Минфина, ФНС
Компенсация за прохождение медосмотров	Постановление АС УО от 18 декабря 2019 г. N Ф09-8600/19	Компенсационная выплата, не облагается	Письмо ФНС от 27 января 2020 г. N БС-4-11/1082@, Письмо Минфина от 18 мая 2020 г. N 03-15-06/40293	Страховые взносы начисляем
Оплата путевок в санаторий	Постановление АС МО от 14 октября 2021 г. N Ф05-10373/2021	Социальная выплата	Письмо Минфина России от 19 апреля 2023 г. N 03-04-06/35707	Не указана в ст. 422 НК РФ, облагается
Компенсация за задержку зарплаты	Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 11031/13, Определение ВС от 10 января 2019 г. N 303-КГ18-22489	Является материальной ответственностью работодателя и дополнительной обеспечительной мерой защиты	Письмо Минфина России от 2 июля 2025 г. N 03-15-08/64751, Постановление АС МО от 19 февраля 2024 г. N Ф05-19230/2017	Не соответствует компенсации, подпадающей под ст. 164 ТК РФ, облагается
Оплата проезда к месту работы и обратно	Постановление АС УО от 25 июня 2020 г. N Ф09-3781/20	Оплата, предусмотренная коллективным договором, не является оплатой труда	Письмо Минфина РФ от 26 февраля 2024 г. N 03-04-05/16419	Не указана в ст. 422 НК РФ
Прощеный сотруднику заем	Постановление АС МО от 29 января 2019 г. N Ф05-23073/2018	Оплатой труда не является	Письмо Минфина от 18 октября 2019 г. N 03-15-06/80212	Выплата в рамках трудовых отношений
Прощеный сотруднику заем	Постановление АС МО от 29 января 2019 г. N Ф05-23073/2018	Оплатой труда не является	Письмо ФНС от 30 мая 2018 г. N БС-4-11/10449@	При наличии договора дарения или займа не облагается
Оплата жилья иногородним работникам	Определение ВС от 21 марта 2019 г. N 306-ЭС19-1713	Социальная выплата	Письмо Минфина от 14 января 2019 г. N 03-04-06/1153	Облагаются
Оплата обедов работникам	Постановления 12 ААС от 13 марта 2019 г. N 12АП-1826/2019	В большинстве случаев не облагается	Письмо Минфина России от 14 марта 2022 г. N 03-11-10/18728	Доход в натуральной форме

Четвертая группа рисков - "льготная", связана с различными подходами к пониманию условий для применения пониженных тарифов страховых взносов или отсутствием детальных разъяснений отдельных законодательных норм. Представленные риски можно разделить на две подгруппы, исходя из условий для применения пониженных тарифов. Во всей массе бенефициаров льгот по страховым взносам, предусмотренных ст. 427 НК РФ, можно выделить две категории:

- первые применяют пониженные тарифы ко всему фонду оплаты труда всех сотрудников (в большинстве случаев они обязаны выполнять требования по доле выручки от соответствующих видов деятельности);

- вторые используют льготные тарифы только в отношении отдельных работников (часто применимо к новым рабочим местам).

Именно данная классификация бенефициаров и определяет две основные подгруппы рисков применения страховых взносов в 4-й группе рисков. Например, основным спорным вопросом применения пониженных тарифов для ИТ-компаний (риск первой подгруппы) является отнесение конкретных видов услуг к включаемым или невключаемым в квалифицируемую выручку. Минфин в своих разъяснениях по данному вопросу неоднократно отмечал, что не имеет должных полномочий для разъяснения профессиональной терминологии. Профильное же ведомство (Минцифры) отмечает, что организации IT-сферы должны использовать технические понятия в том значении, которое есть в законах, подзаконных актах, техрегламентах, национальных и международных стандартах. Применять термины, которые не встречаются в нормативных актах, нужно исходя из их смыслового значения (Письмо Минцифры от 7 сентября 2021 г. N П11-2-05-200-38749). Подобный подход сохраняет правовую неопределенность в вопросах применения пониженных тарифов страховых взносов и является источником рисков для бизнеса.

Классическим примером рисков второй подгруппы является неправомерное применение пониженных тарифов взносов к сотрудникам, занятым на новых или вновь созданных рабочих местах. В частности, резиденты территорий опережающего развития (пп. 12 п. 1 ст. 427 НК РФ) и резиденты свободного порта Владивосток (пп. 13 п. 1 ст. 427 НК РФ) наиболее часто используют подобные льготные тарифы. В данном случае возникновение рисков связано с отсутствием четкого толкования понятия "нового рабочего места" в законодательстве и правоприменительной практике. Налоговое право предполагает под новым рабочим местом место, впервые создаваемое резидентом при исполнении соглашения об осуществлении деятельности. В то же время в трудовом праве используется иной термин "вновь созданное рабочее место" - это рабочее место, которое было организовано при создании юридического и физического лица, а также организованное по завершении строительства, реконструкции, технического переоснащения производственных объектов, производства и внедрения новой техники, внедрения новых технологий (Письмо Минтруда России от 25 апреля 2016 г. N 15-1/ООГ-1635). Различия в дефинициях и идентичное их использование приводит к возникновению рисков для компаний (например, Постановление Седьмого ААС от 23 августа 2024 г. по делу N А27-2696/2024) и снижает эффективность инвестиционных проектов.

Риски пятой группы - занижение уровня заработной платы, имеют двойственную природу. Они могут являться подвидом квалификационных рисков, когда в результате подмены части выплат с трудовых на прочие занижается средний уровень заработной платы, а также возникают самостоятельно при низком уровне оплаты труда. При этом занижение оплаты труда в данном случае может возникать как намеренно (при наличии схемы уклонения - "конвертные" выплаты, "серая" оплата труда, перевод на неполную ставку и т.п.), так и иметь экономическое обоснование (например, в отрасли могут быть компании, занятые в премиум- и эконом-сегментах с существенно различающимся уровнем оплаты труда). По аналогии с первой группой рисков выявление пятой осуществляется в рамках традиционных мероприятий и автоматизированного контроля с применением Автоматизированной системы контроля "ДФЛ Риски" ФНС России.

Выводы

Представленная в настоящей статье классификация квалификационных рисков по страховым взносам позволила выделить пять групп, имеющих различную природу их возникновения: (1) договорные, (2) социальные, (3) компенсационные, (4) льготные, (5) риски занижения уровня заработной платы. Богатая практика администрирования страховых взносов позволила идентифицировать первую и пятую группы как наиболее значимые, так как именно они достаточно часто возникают по причине преднамеренного применения схем уклонения от уплаты взносов. Однако это не означает, что риски второй, третьей и четвертой групп не могут иметь умышленного характера. В частности, нарушения в области обложения компенсационных платежей могут совершать как добросовестные, так и недобросовестные плательщики - например, сознательное игнорирование ряда выплат (неподтвержденных командировочных или представительских расходов), которые должны входить в базу начисления взносов. В условиях параллельного роста ставки НДФЛ применение таких практик распространяется, они становятся источником значительных финансовых потерь для бюджета и способствуют росту масштабов злоупотреблений.

Представленная в настоящей статье классификация квалификационных рисков исчисления страховых взносов позволяет дать комплексную оценку потенциальных уязвимостей в процессах расчета, учета и уплаты обязательных платежей, обеспечивая выявление ключевых точек, где возможны нарушения норм законодательства. Она позволяет различать риски по их происхождению: от ошибок в расчете базы начисления до неверной квалификации отношений или неправильного применения льгот. Кроме того, такая классификация способствует формированию эффективной системы внутреннего контроля, позволяя компаниям заранее прогнозировать и предотвращать спорные ситуации с налоговыми органами. Учитывая сложность и частую изменчивость требований к страховым взносам, четкая категоризация рисков облегчает выбор инструментов проактивного управления, повышает достоверность отчетности и снижает финансовую нагрузку за счет минимизации санкций.

Литература

1. Баржановский Д.В. Выплаты при расторжении трудового договора по соглашению сторон: спорные вопросы налогообложения / Д.В. Баржановский, Е.В. Куликова // Налоговая политика и практика. 2017. N 6 (174). С. 70 - 74.

2. Калинская М.В. Налоговые риски бизнеса: взаимодействие с контрагентами / М.В. Калинская, О.В. Жердева, А.А. Олефир, С.Ф. Степанова // Естественно-гуманитарные исследования. 2023. N 2 (46). С. 262 - 265.

3. Костюкова Е.И. Методические аспекты осуществления процедуры начисления заработной платы и страховых взносов, а также осуществления прочих взаиморасчетов с персоналом сельскохозяйственной организации / Е.И. Костюкова, В.С. Германова, А.В. Фролов, В.И. Хоружий // Бухучет в сельском хозяйстве. 2024. N 7. С. 472 - 483. DOI: 10.33920/sel-11-2407-02.

4. Левшукова О.А. Налоговые риски и способы их минимизации для бизнеса / О.А. Левшукова, Н.С. Зеленский, Д.И. Ляхова, В.М. Ляшко // Вестник Академии знаний. 2024. N 3 (62). С. 611 - 616.

5. Назарова Н.А. Налоговая нагрузка: принципы и эффективные пути оптимизации / Н.А. Назарова // Экономика и управление: проблемы, решения. 2021. Т. 2. N 2 (110). С. 136 - 142. DOI: 10.36871/ek.up.p.r.2021.02.02.024.

6. Нидзий Е.Н. Особенности начисления страховых взносов на компенсационные выплаты сотрудникам / Е.Н. Нидзий // Экономика и предпринимательство. 2017. N 5-1 (82). С. 868 - 870.

7. Ревва С.Ю. Незаконная налоговая оптимизация НДФЛ и страховых взносов: признаки и ответственность / С.Ю. Ревва // Legal Bulletin. 2024. Т. 9. N 1. С. 81 - 93.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ