Ошибка государственного органа и принцип поддержания разумных ожиданий налогоплательщика. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ОШИБКА ГОСУДАРСТВЕННОГО ОРГАНА И ПРИНЦИП ПОДДЕРЖАНИЯ РАЗУМНЫХ ОЖИДАНИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Б.Р. БИКМАЕВ

Одним из поводов к написанию данной статьи явилось Определение Верховного Суда РФ от 12 октября 2021 г. по делу N 305-ЭС21-11708 (дело ПАО "Татнефть"), в котором суд пришел к выводу о том, что "ошибка" государственного органа не может создавать у налогоплательщика разумные ожидания.
Рассмотрим фабулу дела подробнее. В периодах с 1 января 2019 г. по 31 декабря 2021 г. включительно для целей исчисления акциза на нефтяное сырье его количество определялось в соответствии с порядком, установленным Минэнерго России по согласованию с Министерством финансов РФ.
Минэнерго России Приказом от 20 декабря 2018 г. N 1188 утвердило порядок определения количества нефтяного сырья в целях исчисления акциза. Приказ вступил в действие 1 января 2019 г.
В первоначальной редакции Приказа Минэнерго России предусматривалось, что количество нефтяного сырья определяется в каждом налоговом периоде в массе брутто в тоннах.
Далее Приказом Минэнерго России от 20 марта 2019 г. N 256 порядок был изменен, и в новой редакции количество нефтяного сырья определялось в каждом налоговом периоде в единицах массы нетто в тоннах.
ПАО "Татнефть" в течение трех месяцев действия первоначальной редакции Приказа (с января 2019 г. по март 2019 г.) исчисляло количество нефтяного сырья по массе брутто, исходя из первоначальной редакции Приказа.
Суд посчитал, что Минэнерго допустило ошибку. При этом суд обратил внимание на существо ошибки, скорость ее устранения, а также принял во внимание разумность самого налогоплательщика.
В указанном деле внесенные Минэнерго России изменения направлены на устранение допущенной ошибки, ошибка исправлена в короткие сроки. Относительно разумности самого налогоплательщика суд указал следующее: "...использование показателя массы брутто нефти вопреки экономико-правовой природе вычета, предусмотренного пунктом 27 статьи 200 НК РФ, является столь неразумным для профессионального субъекта экономической деятельности, что позволяет рассматривать данную ситуацию как попытку извлечения выгоды из ошибки, допущенной государством" <1>.
--------------------------------
<1> Определение Верховного Суда РФ от 12 октября 2021 г. по делу N 305-ЭС21-11708. URL: https://kad.arbitr.ru/ (дата обращения: 28.11.2024).

Исходя из указанного, в защите разумных ожиданий налогоплательщика может быть отказано, если государственный орган допустил ошибку. Но во всех ли случаях налогоплательщику должно быть отказано в защите разумных ожиданий при ошибке государственного органа?
Полагаю, что проблема защиты разумных ожиданий налогоплательщика при ошибке государственного органа - это вопрос о балансе публичных и частных интересов.
Интерес публичной стороны состоит в получении денежных средств в бюджет. Интерес частной стороны - в сохранении своего имущества.
Если произошла ошибка, то бремя ее неблагоприятных последствий должно возлагаться на одну из сторон с соблюдением баланса публичных и частных интересов.
Верховный Суд РФ ориентирует в данном вопросе на соблюдение принципа справедливости, исключая формальный подход <2>.
--------------------------------
<2> Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 22 августа 2022 г. по делу N 44-КГ22-11-К7 // СПС "КонсультантПлюс".

Отметим, что принцип справедливости сам по себе не имеет собственного содержания. А исключение формального подхода в деле Верховного Суда РФ означало, в частности, исследование фактических обстоятельств дела, свидетельствующих о недобросовестности лица. Исходя из указанной позиции Верховного Суда РФ, нельзя определить, как должны балансироваться публичный и частный интересы.
В науке можно встретить понимание баланса публичных и частных интересов как равновесия. Например, М.Н. Садчиков указывает: "...принцип баланса частных и публичных интересов в налоговом праве заключается в таком сочетании... которое обеспечивает их гармонизацию, согласованность, равновесие и соразмерность" <3>. В особом мнении А.Л. Кононов отмечал: "...баланс предполагает нивелирование, уравновешивание, равнозначность интересов отдельной личности и государства, что заведомо ставит личность в подчиненное и незащищенное положение, деформирует само понятие правового государства" <4>.
--------------------------------
<3> Садчиков М.Н. Принцип баланса частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях как гарантия налогового суверенитета государства // Налоги. 2020. N 1. С. 24.
<4> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СПС "КонсультантПлюс".

Согласиться с авторами в полной мере нельзя. Баланс не должен пониматься исключительно как равновесие. В некоторых случаях приоритет может отдаваться публичным интересам, а в некоторых частным. Например, о балансе интересов указывал в свое время Высший Арбитражный Суд РФ: "Норму, регулирующую права и обязанности по договору, можно признать императивной в определенных случаях, в частности, при грубом нарушении баланса интересов" <5>.
--------------------------------
<5> Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах" // СПС "КонсультантПлюс".

Полагаю, что более точно отражают сущность баланса публичных и частных интересов следующие авторы. О.Ю. Бакаева и Н.А. Погодина отмечают необходимость разумного баланса частных и публичных интересов <6>. Ю.А. Крохина пишет об оптимальном сочетании публичных и частных интересов <7>. По С.А. Ядрихинскому: "Баланс интересов - это всегда поиск компромисса, приемлемых уступок на основе их сочетания и взаимообусловленности, а не подчинения одного интереса другому, признанному приоритетным" <8>. Автор также отмечает, что результатом баланса должен быть такой результат, при котором ни один из интересов не отрицается и не в состоянии вытеснить другой <9>.
--------------------------------
<6> Бакаева О.Ю., Погодина Н.А. О соотношении частных и публичных интересов // Журнал российского права. 2011. N 4 (172). С. 46.
<7> Крохина Ю.А. Защита прав субъектов в налоговых спорах: поиск баланса частных и публичных интересов // Вест. Моск. ун-та. Сер. 26. Государственный аудит. 2017. N 2. С. 58.
<8> Ядрихинский С.А. Принцип приоритета публичных интересов в финансовой деятельности государства: поиск компромисса // Актуальные проблемы российского права. 2020. N 1 (110). С. 68.
<9> Ядрихинский С.А. Принцип приоритета публичных интересов в финансовой деятельности государства: поиск компромисса. С. 69.

В то же время, если отдается приоритет какому-либо интересу, могут предусматриваться "компенсационные" механизмы. Одним из таких механизмов является период адаптации к изменениям. Данная идея прослеживается в решениях Конституционного Суда РФ <10>.
--------------------------------
<10> Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2013 г. N 29-П "По делу о проверке конституционности абзаца первого пункта 1 статьи 1158 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М.В. Кондрачука" // СПС "КонсультантПлюс".

Основываясь на вышеизложенном, попытаемся рассмотреть ошибки государственных органов и защиту разумных ожиданий налогоплательщика. Предложенное решение является лишь одним из возможных вариантов соотношения публичных и частных интересов в случае ошибки государственного органа.
Первый вопрос - существо ошибки. Главным вопросом в данном случае является определение формы вины, при которой возможно признать действия государственного органа ошибкой.
В науке ошибка рассматривается как действие неумышленное. Д.И. Советов отмечает, что ошибка не может быть умышленной с точки зрения ее сущности, а также правовой природы. Ошибка основывается на факторах добросовестности <11>. Аналогично Э.В. Казгериева определяет ошибку как "результат интеллектуальной или волевой деятельности человека, противоположный правильному, совершенный непреднамеренно, но с возможностью и способностью предвидения" <12>. Также на непреднамеренный характер ошибки указывает Ю.А. Пыльнев <13>.
--------------------------------
<11> Советов Д.И. Преодоление ошибок в правоприменительной деятельности: теоретико-правовой аспект: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2023. С. 44.
<12> Казгериева Э.В. Общенаучная постановка проблемы ошибок и необходимость теоретического обоснования в правоведении // Юридическое образование и наука. 2006. N 3. С. 3 - 7. Цит. по: Сибгатуллина Г.Р. Понятия "дефект права" и "юридическая ошибка" в современной юридической науке // Вестник экономики, права и социологии. 2012. N 1. С. 222.
<13> Пыльнев Ю.А. Проблема юридической ошибки на примере деятельности органов исполнительной власти в сфере налоговых правоотношений // Налоги. 2022. N 5. С. 32 - 35.

Поэтому представляется, что речь об отказе в защите разумных ожиданий можно вести лишь при наличии вины в форме неосторожности. Полагаем также, что ошибка должна носить разовый характер. Если ошибка повторяется систематически, то несправедливо возлагать неблагоприятные последствия бездействия государственного органа на частную сторону.
Однако в деле ООО "Ласселсбергер", которое будет рассмотрено подробнее позже, суд отказал в защите разумных ожиданий, несмотря на то что ошибка не носила единоразовый характер.
Второй вопрос - скорость устранения ошибки. Налогоплательщик не может длительное время находиться в состоянии неопределенности. Установить универсальные сроки либо определимые сроки устранения ошибки не представляется возможным. В данном случае следует использовать оценочное понятие "разумный срок", который будет устанавливаться при разрешении конкретных дел.
Отметим, что при определении разумности срока должны учитываться действия самого государственного органа, должностных лиц по устранению ошибки. По аналогии возможно руководствоваться разъяснениями Верховного Суда РФ по вопросам компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок. При разрешении вопроса о компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок суды учитывают эффективность и достаточность действий суда, должностных лиц <14>.
--------------------------------
<14> Пункт 40 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 марта 2016 г. N 11 (ред. от 29.06.2021) "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок" // СПС "КонсультантПлюс".

Третий вопрос - принятие во внимание разумности самого налогоплательщика. Разумность у разных категорий налогоплательщиков может различаться.
Например, в деле ПАО "Татнефть", рассмотренном в начале настоящей статьи, налогоплательщиком являлась нефтяная компания. Суд указал, что такой налогоплательщик является профессиональным участником оборота.
Категория "профессиональный участник оборота" не имеет определения в законодательстве. В судебной практике данная категория может применяться, в частности, в отношении банков <15>, в отношении лизинговых компаний <16>. В договорном праве уровень профессионализма в соответствующей сфере имеет значение при рассмотрении споров о защите от несправедливых договорных условий <17>.
--------------------------------
<15> Пункт 18 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2023) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2023) // СПС "КонсультантПлюс".
<16> Пункт 26 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.10.2021) // СПС "КонсультантПлюс".
<17> Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах" // СПС "КонсультантПлюс".

Однако в договорном праве речь идет о взаимоотношении двух частных субъектов, один из которых в силу своих больших профессиональных возможностей может злоупотреблять своими правами. Нормы направлены на предотвращение злоупотребления правом. При этом важно отметить, что нормы направлены на защиту частного субъекта, который является более слабой стороной.
Если в указанном выше правоотношении можно обозначить стороны как "сильную" и "слабую", то как следует поступить в налоговом законодательстве? Ведь, как отмечает Ю.А. Крохина, наиболее слабой стороной во взаимоотношениях с налоговым органом является налогоплательщик <18>.
--------------------------------
<18> Крохина Ю.А. Защита прав субъектов в налоговых спорах: поиск баланса частных и публичных интересов. С. 60.

Полагаю, что в данном случае речь идет также о добросовестности и запрете злоупотребления правом. Конституционный Суд РФ, расширительно истолковав п. 7 ст. 3 НК РФ, в котором закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика, фактически обязал налогоплательщика действовать добросовестно.
Представляется, что с точки зрения баланса публичных и частных интересов в случаях очевидности ошибки для налогоплательщика последний не может полагаться на защиту своих ожиданий. Добросовестный налогоплательщик не должен пользоваться ошибкой другой стороны правоотношений, если такая ошибка ему очевидна.
С одной стороны, нельзя допускать злоупотребление правом. Но с другой стороны, нельзя блокировать применение концепции защиты разумных ожиданий налогоплательщика. Д.М. Щекин, который разбирал дело ПАО "Татнефть", верно заметил, что при применении стандарта разумности "всегда можно сказать, что нужно было правильно понимать ситуацию и не полагаться на ошибочные акты государства" <19>.
--------------------------------
<19> Щекин Д.М. Критерий разумности налогоплательщика и защита его правомерных ожиданий // Налоги. 2022. N 3. С. 27 - 30.

Об очевидности ошибки указал также Арбитражный суд Уральского округа по делу ООО "Ласселсбергер" в своем Постановлении.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ в отношении административно-деловых и торговых центров налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.
ООО "Ласселсбергер" имело в собственности производственное помещение, которое Приказами Министерства земельных и имущественных отношений Республики Башкортостан N 1433 от 11 сентября 2015 г. и N 2007 от 29 декабря 2016 г. включено в перечни недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база в 2016 и 2017 гг. определялась как их кадастровая стоимость.
Однако помещение фактически не обладало характеристиками административно-делового или торгового центра, а его включение в перечни носило ошибочный характер.
Суд пришел к следующему выводу: "Будучи профессиональным участником экономического оборота, общество "Ласселсбергер" с учетом очевидности ошибки, допущенной органами исполнительной власти при внесении спорного объекта в кадастровый перечень, не могло не ожидать применения соответствующих мер со стороны государства при выборе наиболее благоприятного для себя размера налогового обязательства" <20>.
--------------------------------
<20> Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 декабря 2021 г. по делу N А07-38529/2019. URL: https://kad.arbitr.ru/ (дата обращения: 25.12.2024).

В контексте очевидности ошибки обратимся также к другому делу, которое было рассмотрено Конституционным Судом РФ. ООО "Парус" принадлежали на праве собственности два земельных участка. Постановлением Администрации Тамбовской области от 11 ноября 2013 г. N 1276 была определена кадастровая стоимость данных участков в размере 14 278 534,20 руб. и 29 164 764,30 руб. соответственно. Общество не согласилось с оценкой и обратилось в комиссию, которая своими решениями от 12 декабря 2014 г. изменила стоимость участков до 2 623 100,00 руб. и 4 853 600,00 руб., стоимость подлежала применению в 2014 г.
В дальнейшем Постановлением от 28 ноября 2014 г. N 1498 Администрация Тамбовской области утвердила результаты государственной кадастровой оценки земель, согласно которым с 1 января 2015 г. должна была применяться кадастровая стоимость в размере 13 711 874,40 руб. и 28 007 327,60 руб. соответственно.
Постановление от 28 ноября 2014 г., а также решения комиссий были направлены в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Тамбовской области.
Решения комиссий поступили позднее, чем постановления Администрации Тамбовской области. Поэтому в качестве данных о стоимости включены сведения согласно решениям комиссии. Налогоплательщик платил налог, основываясь на сведениях, отраженных в ЕГРН.
Конституционный Суд РФ выразил следующую позицию: "...какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога" <21>.
--------------------------------
<21> Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2019 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Парус" // СПС "КонсультантПлюс".

В деле, рассмотренном Конституционным Судом РФ, государственным органом также была допущена ошибка, но разумные ожидания налогоплательщика были защищены.
Полагаем, что в данном деле ошибка не была очевидна самому налогоплательщику, поскольку последний осознавал, что стоимость участков значительно ниже. У налогоплательщика были результаты оценки комиссии.
Продолжая рассмотрение очевидности, следует отметить, что очевидность ошибки может быть различной для разных налогоплательщиков. Например, в делах ПАО "Татнефть" и ООО "Ласселсбергер" суд использовал категорию профессионального участника оборота.
Следовательно, можно полагать, что уровень разумности и возможности осознания ошибок публичной стороны будет разным у профессионального участника оборота, обычного предпринимателя (в широком понимании данного термина) и физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность. Если же уровень разумности различается, то и различаются ошибки, которые будут очевидны для соответствующей категории налогоплательщика.
Подводя итог, можно отметить, что вопрос о защите разумных ожиданий при ошибке налогового органа зависит от взглядов на баланс публичных и частных интересов.
Полагаю, что отказывать в защите разумных ожиданий налогоплательщика допустимо при соблюдении следующих условий. Первое условие - ошибка государственного органа была неумышленной. Второе условие - ошибка носила разовый характер. Третье условие - ошибка была устранена в разумные сроки. Четвертое условие - ошибка носит очевидный характер для налогоплательщика. Пятое условие - налогоплательщику предоставлен разумный срок для уплаты доначисленного налога.

Литература

1. Бакаева О.Ю. О соотношении частных и публичных интересов / О.Ю. Бакаева, Н.А. Погодина // Журнал российского права. 2011. N 4 (172). С. 36 - 47.
2. Казгериева Э.В. Общенаучная постановка проблемы ошибок и необходимость теоретического обоснования в правоведении / Э.В. Казгериева // Юридическое образование и наука. 2006. N 3. С. 3 - 7.
3. Крохина Ю.А. Защита прав субъектов в налоговых спорах: поиск баланса частных и публичных интересов / Ю.А. Крохина // Вестник Московского университета. Серия 26: Государственный аудит. 2017. N 2. С. 57 - 68.
4. Садчиков М.Н. Принцип баланса частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях как гарантия налогового суверенитета государства / М.Н. Садчиков // Налоги. 2020. N 1. С. 23 - 25.
5. Советов Д.И. Преодоление ошибок в правоприменительной деятельности: теоретико-правовой аспект: диссертация кандидата юридических наук / Д.И. Советов. Москва, 2023. 193 с.
6. Щекин Д.М. Критерий разумности налогоплательщика и защита его правомерных ожиданий / Д.М. Щекин // Налоги. 2022. N 3. С. 27 - 30.
7. Ядрихинский С.А. Принцип приоритета публичных интересов в финансовой деятельности государства: поиск компромисса / С.А. Ядрихинский // Актуальные проблемы российского права. 2020. N 1 (110). С. 62 - 71.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ