Взыскание налоговых долгов с контролирующих лиц (правовые аспекты). Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВЫХ ДОЛГОВ С КОНТРОЛИРУЮЩИХ ЛИЦ (ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ)

Д.О. КНИЖЕНЦЕВ

1. Понятие контролирующего лица

В условиях экономической нестабильности и распространения недобросовестных практик среди хозяйствующих субъектов обеспечение исполнения налоговых обязанностей налогоплательщиками является приоритетной задачей государства <1>. Для ее реализации применяется широкий набор правовых инструментов, в том числе механизм привлечения контролирующих должника лиц (далее - КДЛ) к субсидиарной ответственности.
--------------------------------
<1> Поветкина Н.А. Правовые инструменты противодействия коррупции в сфере публичных финансов // Финансовое право. 2018. N 3. С. 3 - 8.

В последние годы участились случаи привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности по налоговым обязательствам. Часто обстоятельства, определяющие ответственность таких субъектов права, не учитываются в полной мере, что создает риск нарушения прав КДЛ, а вопросы субсидиарной ответственности все чаще рассматриваются в высших судебных инстанциях, что свидетельствует об отсутствии прозрачного всестороннего регулирования данного института и его отдельных элементов.
Условием отнесения лица к числу контролирующих должника является наличие у него фактической возможности давать должнику обязательные для исполнения указания или иным образом определять его действия. Возможность определять действия должника может достигаться в силу ряда факторов: 1) нахождения с должником в отношениях родства или свойства; 2) наличия полномочий совершать сделки от имени должника; 3) должностного положения или иным образом. Отсутствие четких критериев определения контролирующего должника лица порождает правовую неопределенность, вследствие чего суды часто прибегают к расширительному и субъективному толкованию этого понятия на основе расплывчатых признаков.
При этом в практике доминирует явный "прокредиторский" подход, при котором все новые возможности для привлечения к субсидиарной ответственности не уравновешены пропорциональными мерами защиты прав и интересов участников и бенефициаров должника, что нарушает баланс интересов в пользу кредиторов <2>.
--------------------------------
<2> Мифтахутдинов Р.Т., Шайдуллин А.И. Понижение в очередности (субординация) требований контролирующих должника или аффилированных с ним лиц в российском банкротном праве. Научно-практический комментарий к Обзору судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц, утв. Президиумом ВС РФ 29.01.2020 // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. Приложение к Ежемесячному журналу. 2020. N 9. Специальный выпуск. С. 3 - 136.

2. Механизм привлечения контролирующего лица для взыскания налоговых долгов

Привлечение КДЛ к субсидиарной ответственности является исключительным механизмом восстановления нарушенных прав кредиторов. В рамках применения механизма субсидиарной ответственности необходимо учитывать принципы, определяющие сущность юридического лица: его имущественную обособленность, самостоятельную ответственность, свободу усмотрения при принятии деловых решений органами управления и основы ответственности лиц, определяющих действия организации <3>.
--------------------------------
<3> Гутников О.В. Корпоративная ответственность в гражданском праве: монография. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2019. 488 с.

Поскольку неправомерные действия контролирующего лица связаны с управлением подконтрольной организацией, эта ответственность приобретает особую корпоративную природу. Привлечение КДЛ к ответственности по налоговым обязательствам организации-должника служит в том числе инструментом защиты публично-правового интереса государства в сфере налоговых правоотношений. В судебной практике неоднократно подчеркивалось, что процедура банкротства направлена на соразмерное удовлетворение требований всех кредиторов <4>, в том числе публично-правовых образований (государства) в лице налоговых органов, в части уплаты обязательных платежей <5>. Ключевым условием привлечения КДЛ к такого рода ответственности, безусловно, должно быть исчерпание всех мер для взыскания задолженности непосредственно с организации-должника.
--------------------------------
<4> Определения Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 254-О, от 16 ноября 2006 г. N 489-О.
<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 31 мая 2023 г. N 28-П.

Можно презюмировать, что применение механизма субсидиарной ответственности КДЛ обусловлено необходимостью соблюдения основополагающих конституционных принципов законности и равенства перед законом, что является необходимым условием обеспечения справедливости и надлежащей защиты прав и законных интересов всех участников правоотношений <6>. Важно подчеркнуть, что субсидиарная ответственность носит частноправовой характер, ориентирована на защиту прав кредиторов и восстановление их имущественного положения, что существенно отличает ее от публично-правового характера налоговых обязательств. Такая ответственность по своей сути является ответственностью данного лица по собственному обязательству - обязательству из причинения вреда имущественным правам кредиторов вследствие неправомерных действий такого лица, которые выходят за пределы обычного делового риска <7> и явились необходимой причиной банкротства должника, что и привело к невозможности удовлетворения требований кредиторов <8>. В случае если КДЛ докажет, что при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась в обычных условиях делового оборота и с учетом сопутствующих предпринимательских рисков, оно действовало добросовестно, то подобная ответственность исключается <9>.
--------------------------------
<6> Юридические лица в российском гражданском праве: монография. В 3 т. Т. 1: Общие положения о юридических лицах / А.В. Габов, О.В. Гутников, Н.Г. Доронина [и др.]; отв. ред. А.В. Габов, О.В. Гутников, С.А. Синицын. М.: ИЗиСП, ИНФРА-М, 2015. 384 с.
<7> Козменкова С.В., Синякова П.В. Характеристика субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц при банкротстве организаций: понятие и содержание // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2022. N 24. С. 2 - 10; п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. N 53.
<8> Комментарий практики рассмотрения экономических споров (судебно-арбитражной практики) / Г.Г. Астахов, О.А. Беляева, Е.Ю. Борзило [и др.]; отв. ред. В.Ф. Яковлев. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2019. Вып. 25. 240 с.; Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 14 января 2025 г. по делу N А73-19653/2023.
<9> Козменкова С.В., Синякова П.В. Характеристика субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц при банкротстве организаций: понятие и содержание // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2022. N 24. С. 2 - 10; Поветкина Н.А. Категория "добросовестность" в бюджетном праве: постановка проблемы // Финансовое право. 2022. N 12. С. 7 - 9; Пилипенко А.А. Категория "добросовестность" в налогово-правовой сфере: научные и прикладные подходы // Финансовое право. 2012. N 5. С. 26 - 29.

Текущее нормативно-правовое регулирование предусматривает ряд презумпций, которые упрощают привлечение КДЛ к ответственности (в частности, презумпция вины) <10>. В соответствии с данной презумпцией, если организация-должник привлечена к налоговой ответственности (за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога) и более 50% требований кредиторов, включенных в реестр, составляют требования об уплате обязательных платежей в бюджет, возникших вследствие правонарушений, КДЛ фактически презюмируется виновным в банкротстве организации-должника. Предполагается, что в условиях нормальной хозяйственной деятельности и при отсутствии злоупотребления со стороны контролирующих лиц не может сложиться ситуация, при которой состав задолженности перед бюджетом вследствие совершения юридическим лицом налогового правонарушения будет составлять более половины всех его обязательств по основной сумме долга <11>. На КДЛ в подобных ситуациях возлагается бремя доказывания отсутствия оснований для привлечения к ответственности, однако наличие данной презумпции существенно упрощает их привлечение к ответственности (при наличии презумпции стандарт доказывания снижен). Вместе с тем это не должно приводить к взысканию налоговой задолженности без учета всех фактических обстоятельств <12>.
--------------------------------
<10> Решение Арбитражного суда Самарской области от 28 августа 2024 г. по делу N А55-20673/2021; Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 28 августа 2024 г. по делу N А73-9053/2023; Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 29 июля 2024 г. по делу N А12-33724/2022.
<11> Обзор судебной практики разрешения споров о несостоятельности (банкротстве) за 2023 г. (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 15.05.2024) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2024. N 6.
<12> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. N 53 "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве" // Российская газета. 2017. 29 декабря; Определение Верховного Суда РФ от 29 сентября 2017 г. N 305-ЭС17-13426 по делу N А41-27743/2015.

Суды все чаще учитывают неочевидность нарушения закона как аргумент в пользу добросовестности КДЛ при субсидиарной ответственности, наряду с внешними факторами банкротства. Один из таких споров дошел до Верховного Суда РФ (далее - ВС РФ) <13>. Судом было отмечено, что основание для привлечения лица к ответственности (решение налогового органа) было ранее оспорено в судебном порядке и две инстанции пришли к выводу о недействительности такого решения, что автоматически позволяет сделать вывод о неочевидности для добросовестного и разумного руководителя наличия задолженности по налогам, что, соответственно, свидетельствует об отсутствии его вины в доведении до банкротства и опровергает доказанную уполномоченным органом презумпцию <14>. Анализ данной позиции ВС РФ позволяет сделать вывод о том, что наличие умысла в действиях КДЛ является важным элементом при принятии решения о привлечении к субсидиарной ответственности.
--------------------------------
<13> Определение Верховного Суда РФ от 29 сентября 2017 г. N 305-ЭС17-13426 по делу N А41-27743/2015.
<14> Финансовое право на рубеже эпох: монография / под ред. И.И. Кучерова. М.: Проспект, 2024. С. 140 - 141.

Подчеркивая, что субсидиарная ответственность КДЛ не носит абсолютного характера, следует установить исчерпывающий перечень оснований для ее применения. Отсутствие хотя бы одного из них, а именно: (1) противоправное поведение; (2) вред; (3) причинная связь между ними; (4) вина правонарушителя, - влечет невозможность привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности <15>.
--------------------------------
<15> Фокин Е.А. Юридический дайджест: практика Конституционного Суда РФ по вопросам банкротства // Цивилист. 2024. N 6. С. 89 - 93.

Кроме того, существуют вопросы и в отношении определения пределов и размера ответственности КДЛ. Ранее налоговые органы стремились исчерпывающе и в полной мере удовлетворить бюджетные потребности, в том числе с использованием механизма субсидиарной ответственности КДЛ. Такая практика способствовала расширительному подходу к расчету объема ответственности КДЛ, что снижало предсказуемость применения данного института на практике. Важным решением по данному вопросу является позиция, которую сформировал Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ), о невозможности взыскания с КДЛ штрафов за налоговые правонарушения <16>. Данное решение стало значимым этапом в определении четких границ размера ответственности 3 лиц по обязательствам налогоплательщика. Ранее судебная практика, исходя из буквального толкования норм, придерживалась позиции, что штрафные санкции могут налагаться на КДЛ, однако сама природа субсидиарной ответственности КДЛ является компенсаторной - ее цель состоит в возмещении ущерба бюджету, а не в персональном наказании КДЛ за налоговые правонарушения самого должника (организации). Несмотря на позицию КС РФ, налоговые органы в ряде случаев сохраняют практику включения налоговых штрафов в общую сумму взысканий с КДЛ, очевидно мотивируя это необходимостью обеспечения максимального поступления средств в бюджетную систему <17>. Такая позиция вызывает дискуссии в контексте поиска сбалансированного подхода между защитой частных интересов и реализацией публичных задач <18>.
--------------------------------
<16> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2017 г. N 39-П; Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 октября 2023 г. N 50-П.
<17> Определение ВС РФ от 16 мая 2025 г. N 305-ЭС25-1299.
<18> Поветкина Н.А. Финансовая устойчивость Российской Федерации. Правовая доктрина и практика обеспечения: монография / под ред. И.И. Кучерова. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2016. 344 с.

Особое внимание необходимо уделить реализации права КДЛ на обжалование решений, принятых без их участия, которое остается ключевым в контексте привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности, особенно в ситуациях, когда основания для включения требований в реестр устанавливаются в рамках других обособленных споров, таких как оспаривание результатов налоговых проверок организации-налогоплательщика. Важно предоставить КДЛ возможность обжаловать решения налоговых органов, затрагивающие их ответственность, особенно за период фактического контроля над должником. Ранее судебная практика преимущественно ограничивала процессуальный статус КДЛ в данном вопросе. Права и обязанности лица, участвующего в деле о банкротстве, КДЛ приобретал только в пределах рассмотрения обособленного спора, по заявлению о привлечении лица к субсидиарной ответственности. Очевидно, что подобное ограничение значительно сужало процессуальные возможности для эффективной защиты прав КДЛ <19>. Обстоятельства, имеющие большое значение для определения оснований и размера субсидиарной ответственности, такие как размер налоговой задолженности, устанавливаются в рамках рассмотрения других самостоятельных споров, в частности налоговых споров, связанных с установлением фактов совершения налогового правонарушения налогоплательщиком-организацией. Указанные обстоятельства приводили к существенному дисбалансу процессуальных прав кредиторов и КДЛ, являющихся сторонами с противоположными интересами <20>.
--------------------------------
<19> Иванова Ю. Процессуальное положение контролирующего должника лица // Банковское обозрение. Приложение FinLegal. 2023. N 1. С. 15 - 19.
<20> Иванова Ю. Указ. соч. С. 15 - 19.

Существенное изменение в данном вопросе произошло с принятием Постановления КС РФ от 16 ноября 2021 г. N 49-П, которым была подтверждена позиция о возможности обжалования лицом, привлеченным к субсидиарной ответственности, судебных актов, которыми определяется размер налоговой задолженности организации-налогоплательщика, а снижение уровня гарантий судебной защиты прав лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, нельзя признать справедливым и соразмерным.
В развитие указанного подхода ВС РФ подчеркнул <21> необходимость обеспечения лицу, привлекаемому к субсидиарной ответственности в качестве КДЛ, права на судебную защиту посредством рассмотрения возражений относительно обоснованности требований кредиторов, в том числе требований налогового органа, основанных на мероприятиях налогового контроля, проведенных в отношении должника. В случаях, когда вопрос о законности решения налогового органа разрешается вне рамок дела о банкротстве, контролирующему лицу, в отношении которого предъявлено требование о привлечении к субсидиарной ответственности, право на судебную защиту должно быть предоставлено в аналогичном объеме <22>: 1) такое лицо вправе вступить в дело в качестве третьего лица; 2) вправе обжаловать вынесенное решение суда в апелляционном и кассационном порядке.
--------------------------------
<21> Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 6 марта 2023 г. N 310-ЭС19-28370 по делу N А54-2037/2017.
<22> Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 19.07.2023) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2023. N 11.

Государственная защита прав и свобод человека и гражданина, включая судебную защиту <23>, предполагает не только право лица обратиться в суд, но и возможность эффективно пользоваться теми полномочиями участника (стороны) разбирательства, которые дает ему процессуальное законодательство. Необеспечение подобного права КДЛ способно повлечь за собой нарушение принципа равенства перед законом, на недопустимость которого Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание в своих решениях <24>.
--------------------------------
<23> Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993, с изм., одобр. в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru. Ст. 45, 46.
<24> Постановления Конституционного Суда РФ от 5 апреля 2007 г. N 5-П, от 25 марта 2008 г. N 6-П, от 26 февраля 2010 г. N 4-П, от 19 марта 2010 г. N 7-П.

Наблюдаемая динамика развития правоприменительной практики отражает эволюцию концепции справедливости в условиях <25> меняющихся социально-экономических реалий. Есть надежда, что суды будут и впредь последовательно расширять возможности судебной защиты, гарантированные КДЛ, руководствуясь принципами и подходами, закрепленными в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 ноября 2021 г. N 49-П.
--------------------------------
<25> Карелина С.А. Правовые проблемы обеспечения баланса интересов участников отношений несостоятельности (банкротства): тенденции правоприменения // Предпринимательское право. 2024. N 2. С. 40 - 47.

Правовые позиции КС РФ применительно к вопросам, регулируемым законодательством о банкротстве, привели к расширению прав КДЛ на экстраординарное обжалование решений о законности требований налоговых органов. С момента привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности такое лицо должно иметь право обжалования самого требования. В случае с налоговой недоимкой такое лицо должно иметь право обжалования судебных актов, которыми решение налогового органа признано законным <26>.
--------------------------------
<26> Определения Верховного Суда Российской Федерации от 6 марта 2023 г. по делу N А54-2037/2017, от 25 августа 2023 г. по делу N А59-6596/2019.

Впоследствии позиция КС РФ была учтена при внесении изменений в законодательство о банкротстве, регулирующее правовой статус КДЛ <27>. Буквальное толкование внесенных изменений позволяет заключить, что участие КДЛ в деле о банкротстве возможно в двух случаях: 1) при наличии заявления о привлечении его к ответственности и 2) на основании его собственного ходатайства, даже при отсутствии заявления о привлечении к ответственности. Возможность оспаривать действия, которые могут оказать влияние на размер его потенциальной субсидиарной ответственности до момента предъявления соответствующего требования, позволяет КДЛ реализовывать стратегию превентивной защиты своих прав. Однако анализ существующей правоприменительной практики свидетельствует об отсутствии единообразного подхода к разрешению данного вопроса и требует дальнейшей проработки.
--------------------------------
<27> Федеральный закон от 21 ноября 2022 г. N 452-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)".

Несмотря на безусловно положительный эффект закрепления права КДЛ на обжалование оснований привлечения к субсидиарной ответственности, данная практика способствовала распространению в том числе недобросовестных действий, выражающихся в многократном и затяжном обжаловании решений, определяющих требования кредиторов. В целях предотвращения злоупотреблений процессуальными правами со стороны КДЛ представляется необходимым установить четкие ориентиры и границы применения положений действующего законодательства.
В заключение всего вышесказанного нельзя обойти стороной тенденцию, которая формируется в судебной практике последних лет: КДЛ пытаются обжаловать вступившие в силу решения судов по налоговым спорам, даже если сроки обжалования давно истекли. С одной стороны, данный подход может вызывать вопросы относительно законности и стабильности правоприменения. С другой стороны, это предоставляет КДЛ, не участвовавшим в предыдущих разбирательствах, право оспаривать решения, влияющие на основания их субсидиарной ответственности. Для баланса интересов необходимо разработать четкие критерии допустимости таких обжалований.

3. Выводы

Обобщая результаты проведенного исследования, следует констатировать эволюцию подходов к взысканию налоговой задолженности с КДЛ в порядке субсидиарной ответственности. Наличие пробелов и противоречий в нормативно-правовом регулировании, расширительный характер применяемых подходов, отсутствие четких, универсально применимых критериев признания лица КДЛ, а также непоследовательность судебной практики по целому ряду вопросов об ответственности таких субъектов права создают правовую неопределенность и значительные риски. Широкое применение опровержимых презумпций упрощает процедуру взыскания, однако одновременно повышает вероятность злоупотреблений и подрывает принципы справедливости и гарантии правовой защиты.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости комплексного совершенствования действующего законодательства и практики его применения с целью выработки более ясных и сбалансированных критериев, обеспечивающих гармонизацию частных и публичных интересов.

Литература

1. Гутников О.В. Корпоративная ответственность в гражданском праве: монография / О.В. Гутников. Москва: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2019. 488 с.
2. Иванова Ю. Процессуальное положение контролирующего должника лица / Ю. Иванова // Банковское обозрение. Приложение FinLegal. 2023. N 1. С. 15 - 19.
3. Карелина С.А. Правовые проблемы обеспечения баланса интересов участников отношений несостоятельности (банкротства): тенденции правоприменения / С.А. Карелина // Предпринимательское право. 2024. N 2. С. 40 - 47.
4. Козменкова С.В. Характеристика субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц при банкротстве организаций: понятие и содержание / С.В. Козменкова, П.В. Синякова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2022. N 24. С. 2 - 10.
5. Комментарий практики рассмотрения экономических споров (судебно-арбитражной практики) / Г.Г. Астахов, О.А. Беляева, Е.Ю. Борзило [и др.]; ответственный редактор В.Ф. Яковлев. Вып. 25. Москва: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2019. 240 с.
6. Мифтахутдинов Р.Т. Понижение в очередности (субординация) требований контролирующих должника или аффилированных с ним лиц в российском банкротном праве. Научно-практический комментарий к Обзору судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц, утв. Президиумом ВС РФ 29.01.2020 / Р.Т. Мифтахутдинов, А.И. Шайдуллин // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. Приложение к Ежемесячному журналу. 2020. N 9. Специальный выпуск. С. 3 - 136.
7. Пилипенко А.А. Категория "добросовестность" в налогово-правовой сфере: научные и прикладные подходы / А.А. Пилипенко // Финансовое право. 2012. N 5. С. 26 - 29.
8. Поветкина Н.А. Категория "добросовестность" в бюджетном праве: постановка проблемы / Н.А. Поветкина // Финансовое право. 2022. N 12. С. 7 - 9.
9. Поветкина Н.А. Правовые инструменты противодействия коррупции в сфере публичных финансов / Н.А. Поветкина // Финансовое право. 2018. N 3. С. 3 - 8.
10. Поветкина Н.А. Финансовая устойчивость Российской Федерации. Правовая доктрина и практика обеспечения: монография / Н.А. Поветкина; под редакцией И.И. Кучерова. Москва: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2016. 344 с.
11. Финансовое право на рубеже эпох: монография / И.И. Кучеров, Н.А. Поветкина, К.В. Андриевский [и др.]; под редакцией И.И. Кучерова. Москва: Проспект, 2024. 333 с.
12. Фокин Е.А. Юридический дайджест: практика Конституционного Суда РФ по вопросам банкротства / Е.А. Фокин // Цивилист. 2024. N 6. С. 89 - 93.
13. Юридические лица в российском гражданском праве: монография. В 3 томах. Т. 1. Общие положения о юридических лицах / А.В. Габов, О.В. Гутников, Н.Г. Доронина [и др.]; ответственные редакторы: А.В. Габов, О.В. Гутников, С.А. Синицын. Москва: ИЗиСП, ИНФРА-М, 2015. 384 с.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ