Правовая природа положительного сальдо ЕНС: комментарий к Определению СКЭС ВС по делу ООО "Родник". Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ПРАВОВАЯ ПРИРОДА ПОЛОЖИТЕЛЬНОГО САЛЬДО ЕНС: КОММЕНТАРИЙ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ СКЭС ВС ПО ДЕЛУ ООО "РОДНИК" <*>

О.И. ЛЮТОВА

--------------------------------
<*> Исследование выполнено в рамках реализации Программы фундаментальных исследований Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики".

Механизм исполнения обязанности по уплате налога с помощью единого налогового платежа (далее - ЕНП), появившийся в российском налоговом праве относительно недавно (на основании Федерального закона от 14 июля 2022 г. N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" <1>), призван упрощать процедуру исполнения налоговой обязанности и совершенствовать налоговое администрирование. Однако за период действия указанных положений о ЕНП возникает значительное количество неоднозначных ситуаций, позволяющих утверждать о системных противоречиях в самой концепции ЕНП. В связи с этим возникают закономерные вопросы о том, произошло ли масштабное упрощение механизма исполнения обязанности по уплате налога либо "уплата налога одной платежкой" так и осталась декларативным лозунгом <2>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 14 июля 2022 г. N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<2> См., например: Лютова О.И. Тенденции развития правового регулирования уплаты налога в условиях цифровизации экономики // Теоретическая и прикладная юриспруденция. 2024. N 2 (20). С. 55 - 61; Лютова О.И. Цифровая трансформация обязанности по уплате налога: этапы развития правового регулирования // Вестник Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА). 2024. N 7 (119). С. 155 - 162.

Одним из актуальных вопросов применения налогового законодательства о ЕНП, в отношении которого складывается противоречивая судебная практика, является дискуссия относительно правовой природы положительного сальдо единого налогового счета (ЕНС), возникающая в контексте необходимости решения различных практических вопросов: о возможности его зачета или возврата налогоплательщику, о реализации возможности по начислению пеней на сумму положительного сальдо ЕНС и др.
Как представляется, в основе таких споров лежит правило о несовпадении момента зачисления денежных средств на ЕНС и момента уплаты налога (п. 6 и 7 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации <3>, далее - НК РФ). ЕНП учитывается на ЕНС со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика, открытого в банке, при наличии на нем достаточного остатка. При этом само по себе наличие денежных средств на счете ЕНС (положительное сальдо) исполнением обязанности по уплате налогов не признается. Соответственно, возникает закономерный вопрос относительно правовой природы и "принадлежности" (налогоплательщику или бюджету) сумм положительного сальдо на ЕНС.
--------------------------------
<3> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СПС "КонсультантПлюс".

Проблема необходимости выяснения правовой природы положительного сальдо ЕНС актуализировалась в связи с принятием Определения СКЭС Верховного Суда РФ от 27 января 2025 г. N 309-ЭС24-18347 <4>. Суть кейса состоит в том, что налогоплательщик добровольно зачислил на ЕНС денежные средства в счет уплаты налога на имущество организаций и земельного налога, в результате чего образовалось положительное сальдо. Далее на основании сверки расчетов с данными личного кабинета выявлено, что произошло двойное списание со счета, а впоследствии списанные средства были восстановлены. Соответственно, налогоплательщик заявил о своем праве на компенсацию в виде процентов. В итоге дело направлено Верховным Судом РФ на рассмотрение в суд первой инстанции.
--------------------------------
<4> Определение СКЭС Верховного Суда Российской Федерации от 27 января 2025 г. N 309-ЭС24-18347 по делу А76-24862/2023 // СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Помимо этого, Верховный Суд РФ высказался по вопросу принадлежности денежных средств, составляющих положительное сальдо ЕНС. Принципиально важными в позиции Суда являются три вывода, которые необходимо рассматривать в совокупности:
- признание денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, несмотря на их целевое назначение, собственностью налогоплательщика до момента их списания в счет исполнения соответствующих налоговых обязательств и распространение на них всех конституционных гарантий права собственности;
- указание на невозможность признания списания средств с ЕНС в качестве принудительного взыскания налога;
- невозможность осуществления восстановления нарушенного права налогоплательщика в порядке, установленном соответствующими положениями НК РФ, в связи с чем имущественные потери налогоплательщика подлежат компенсации в форме выплаты процентов, начисляемых по день фактического возврата.
Прежде всего отметим, что правовая природа сальдо ЕНС неоднократно становилась предметом анализа в литературе по налоговому праву. В этом отношении можно констатировать вариативность оценок исследователями положительного сальдо ЕНС.
Например, И.О. Сорокин и П.Ю. Тихомиров отмечали неоднозначность правовой природы положительного сальдо ЕНС в контексте его влияния на начисление пеней и применение мер ответственности <5> и по итогам своего исследования приходили к выводу о том, что им являются излишне перечисленные в бюджетную систему РФ денежные средства налогоплательщика, которые, в соответствии со ст. 94 Бюджетного кодекса Российской Федерации <6> (далее - БК РФ), признаются одним из источников дефицита федерального бюджета. Помимо этого, автором подчеркивалась утрата права на такие средства с момента их зачисления в бюджетную систему. Другой пример - имеющиеся в литературе рассуждения относительно принадлежности сумм, находящихся на ЕНС, к тем или иным видам бюджетных доходов, определяемых на основании норм бюджетного законодательства РФ. В частности, признавая за суммами положительного сальдо ЕНС налогово-правовую природу, исследователи ставят проблему распределения поступающих на ЕНС средств и выяснение их правовой природы <7>, относя их к категории невыясненных поступлений <8>, в отношении которых нужно проводить уточнение.
--------------------------------
<5> Сорокин И.О., Тихомиров П.Ю. Правовая природа положительного сальдо ЕНС: какие последствия? // Налоговед. 2024. N 10. С. 24 - 32.
<6> Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ // СПС "КонсультантПлюс".
<7> Например: Красюков А.В. Единый налоговый платеж физического лица: понятие и правовая природа // Налоги. 2019. N 3. С. 8 - 10; Пауль А.Г. Влияние введения механизма единого налогового платежа и казначейского обслуживания на правовое регулирование отношений по формированию доходов бюджетов // Финансовое право. 2023. N 12. С. 2 - 5.
<8> Приказ Минфина России от 18 декабря 2013 г. N 125н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации" // СПС "Гарант".

Иной позиции придерживаются, например, Е.Г. Васильева и А.О. Поддубный. По их мнению, до зачисления денежных средств в счет уплаты налога денежные средства, а также суммы положительного сальдо ЕНС находятся "за бюджетом", т.е. принадлежат налогоплательщику <9>. Направление уведомления при этом рассматривается авторами в качестве фактического резервирования переплаты на ЕНС.
--------------------------------
<9> Васильева Е.Г., Поддубный А.О. ЕНС - инновационный механизм исполнения совокупной обязанности при расчетах с бюджетом // Ученые записки юридического факультета. 2023. N 1. С. 17.

В свою очередь, И.О. Сорокин и П.Ю. Тихомиров анализируют правовую природу положительного сальдо ЕНС в контексте возможности его появления в результате технического сбоя, правовые последствия которого неясны <10>. При этом исследователи приводят аргументы как в пользу возможности признания положительного сальдо ЕНС собственностью налогоплательщика, так и для признания за ним публично-правовой природы.
--------------------------------
<10> Сорокин И.О., Тихомиров П.Ю. Указ. соч. С. 24 - 32.

На наш взгляд, в качестве первого обстоятельства, необходимого для оценки с точки зрения определения правовой природы положительного сальдо ЕНС, выступает факт нахождения денежных средств, признаваемых Верховным Судом РФ собственностью налогоплательщика, на счетах Федерального казначейства, которые являются бюджетными счетами, предназначенными для зачисления на них всех поступлений в бюджет публично-правового образования.
Как представляется, публично-правовая природа средств на ЕНС предопределена самим фактом внесения платежа в бюджетную систему, и с момента совершения такого действия средства налогоплательщика получают статус дохода бюджета. Так, в ст. 11.3 НК РФ указано, что ЕНП "перечисляется в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства", что отражает норму БК РФ (п. 1 ст. 242.16 БК РФ), согласно которой ЕНП подлежит зачислению на отдельный счет "для осуществления и отражения операций по учету и распределению поступлений". В этой связи Р.Е. Артюхин отмечает, что тем самым исполнение налоговой обязанности осуществляется не напрямую на единые счета бюджетов <11>, и выражает мнение, во-первых, о нечеткости формулировок и, во-вторых, о принадлежности таких средств Российской Федерации.
--------------------------------
<11> Артюхин Р.Е. Правовой режим единого счета бюджета // Актуальные проблемы российского права. 2025. N 1. С. 57 - 65.

В этой связи представляется логичным системное уточнение правил налогового и бюджетного законодательства, позволяющее рассматривать счета Федерального казначейства, на которых образуется положительное сальдо ЕНС, в качестве "транзитных", но принадлежащих публично-правовому, а не частному субъекту. Как представляется, это позволит изменить ситуацию, при которой соответствующие денежные средства не будут зачислены на счета региональных и местных налогов в счет уплаты налогов, они не защищают ни публичные (от ущерба при недоплате), ни частные (возможность распоряжения ими в предпринимательских целях по аналогии в том же порядке, который установлен для средств на банковских счетах организаций и предпринимателей) интересы.
Помимо этого, в Определении по делу ООО "Родник" Верховный Суд РФ при аргументации своей позиции ссылается на широко известный принцип баланса публичных и частных интересов, на который неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ. Такой принцип с точки зрения его содержания является весьма неоднозначным, и наиболее подробно в налогово-правовой доктрине он был исследован Д.М. Щекиным. По мнению указанного автора, баланс интересов - это такая степень удовлетворения интереса каждого субъекта в ситуации противоречия интересов, когда субъект получает максимальную возможность своего прогрессивного развития <12>.
--------------------------------
<12> Щекин Д.М. Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве: Дис. ... д. ю. н. М., 2023. С. 323.

В случае с положительным сальдо ЕНС налогоплательщик не может реализовать свой частный интерес в отношении денежных средств, находящихся на таком счете, в том же порядке, который установлен для сумм, находящихся на его банковских счетах: для зачета или возврата положительного сальдо ЕНС необходимо подать заявление в налоговый орган. На сегодняшний день в налоговом законодательстве отсутствуют основания для отказа, в частности, в возврате соответствующих сумм, однако на практике такие ситуации возможны <13> в случаях, когда сумма переплаты существенно превышала размер задекларированной налогоплательщиком налоговой обязанности, т.е. была явно несоразмерна и перечислена без какого-либо основания, а по расчетным счетам налогоплательщика виден транзитный и не характерный для его вида деятельности переток денег.
--------------------------------
<13> См., например: Постановление 18-го ААС от 1 февраля 2024 г. по делу N А76-27828/2023; Постановление АС СЗО от 13 июня 2024 г. по делу N А56-62352/2023; решение АС Пермского края от 19 июля 2024 г. по делу N А50-5462/2024 и др. // URL: https://kad.arbitr.ru/ (дата обращения: 01.07.2025).

Как представляется, подобный подход судов, ограничивающий налогоплательщиков в пользовании средствами ЕНС, дискредитирует механизм ЕНП, а также нивелирует ценность использования такого счета, на который налоги могут зачисляться в виде аванса.

Литература

1. Артюхин Р.Е. Правовой режим единого счета бюджета / Р.Е. Артюхин // Актуальные проблемы российского права. 2025. N 1. С. 57 - 65.
2. Васильева Е.Г. ЕНС - инновационный механизм исполнения совокупной обязанности при расчетах с бюджетом / Е.Г. Васильева, А.О. Поддубный // Ученые записки юридического факультета. 2023. N 1. С. 14 - 18.
3. Красюков А.В. Единый налоговый платеж физического лица: понятие и правовая природа / А.В. Красюков // Налоги. 2019. N 3. С. 8 - 10.
4. Лютова О.И. Тенденции развития правового регулирования уплаты налога в условиях цифровизации экономики / О.И. Лютова // Теоретическая и прикладная юриспруденция. 2024. N 2 (20). С. 55 - 61.
5. Лютова О.И. Цифровая трансформация обязанности по уплате налога: этапы развития правового регулирования / О.И. Лютова // Вестник Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА). 2024. N 7 (119). С. 155 - 162.
6. Пауль А.Г. Влияние введения механизма единого налогового платежа и казначейского обслуживания на правовое регулирование отношений по формированию доходов бюджетов / А.Г. Пауль // Финансовое право. 2023. N 12. С. 2 - 5.
7. Сорокин И.О. Правовая природа положительного сальдо ЕНС: какие последствия? / И.О. Сорокин, П.Ю. Тихомиров // Налоговед. 2024. N 10. С. 24 - 32.
8. Щекин Д.М. Баланс публичных и частных интересов в налоговом праве: Диссертация доктора юридических наук / Д.М. Щекин. Москва, 2023. 541 с.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ