Навигация по сайту:

• Главная
• Условия и порядок оказания услуг
• Цены и порядок оплаты
• Способы оплаты
• Гарантии
• ЗАКАЗАТЬ

Контакты:

Свяжитесь с нами:

ICQ: 197839245
e-mail: justicemaker@yandex.ru

НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности: обеспечение реализации принципа нейтральности. Статьи по предмету Международное частное право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Международное частное право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ ПРИНЦИПА НЕЙТРАЛЬНОСТИ

Ю.Н. ШВЕД

Введение. Современные достижения в информационной сфере создают предпосылки для движения к совершенно новому типу общества <1>, для которого характерно усиление динамики внутренних и внешних связей, интернационализация хозяйственной жизни, углубление интеграции экономик, а также формирование единого мирового рынка товаров, капиталов и услуг. Одними из важнейших факторов создания благоприятного инвестиционного климата конкретного государства являются его налоговая система и налоговое законодательство. Налоговая конкуренция между странами и обусловленные ею текущее снижение налоговых ставок по прямым налогам, проблемы налогового планирования, двойного налогообложения и отсутствия налогообложения предопределили смещение вектора в сторону косвенных налогов, в частности налога на добавленную стоимость (далее - НДС).
--------------------------------
<1> См.: Балашенко С.А. Правовое моделирование как метод правотворческой деятельности // Веснiк БДУ. Сер. 3. 2015. N 3. С. 94.

Высокая динамика изменяемости налоговых законов в Республике Беларусь, по мнению В.С. Каменкова, свидетельствует о значимости данных законов для трансформирующейся экономики <2>. Вместе с тем следует констатировать отсутствие системности и последовательности вносимых изменений, которые нередко направлены на непосредственное решение конкретных проблем или восполнение выявленных пробелов правового регулирования без учета их последующего воздействия на другие аспекты затрагиваемых общественных отношений ("точечное" регулирование).
--------------------------------
<2> См.: Каменков В.С. О целях и задачах Налоговых кодексов Республики Беларусь и Российской Федерации (сравнительный анализ) // Актуальные проблемы юридической науки и правоприменительной практики: Сб. матер. IV Междунар. науч.-практ. конф., г. Чебоксары, 4 ноября 2014 г. Чебоксары, 2014. С. 302 - 310.

В качестве наиболее эффективного способа построения оптимальной модели налогообложения представляется целесообразным использовать последовательный дизайн налоговых конструкций с помощью юридического инструментария, принятого в рамках соответствующей правовой системы. Каркасом выстраиваемой модели являются основополагающие характеристики структурообразующих элементов механизма налога и принципы, определенная гибкость толкования которых позволяет учитывать современные экономические реалии и преследуемые цели преобразования социальных практик.
Основным принципом построения нормативного правового массива, регулирующего обложение НДС, является частный принцип нейтральности, реализация которого в рамках внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД) обусловлена также принципами территориальности и взимания налога по стране назначения. Отдельные аспекты нейтральности обложения НДС рассмотрены Е. Кудряшовой <3>, А.Д. Шелкуновым <4>, А.В. Емом <5> и другими авторами, работы которых в целом посвящены отдельным аспектам правового регулирования обложения НДС. Непосредственно принцип страны назначения взимания НДС, обеспечивающий нейтральность налогообложения ВЭД, и особенности его реализации остались без должного внимания со стороны отечественных исследователей, которые ограничились работами прикладного характера. Так, особенности реализации отдельных механизмов принципа страны назначения обозначены Е.В. Килинкаровой <6>, А.В. Грушей <7>, Н.С. Милоголовым <8> и др.
--------------------------------
<3> См.: Кудряшова Е. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006.
<4> См.: Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М., 2017. С. 31.
<5> См.: Ем А.В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2019.
<6> См.: Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей: Монография. М., 2010.
<7> См.: Груша А.В. Анализ применения принципа страны назначения при взимании НДС в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Российской Федерации и Республики Казахстан: приоритеты Республики Беларусь. Киев, 2013. С. 22 - 24.
<8> См.: Милоголов Н.С., Медведева О.В., Семкина Т.И. Место реализации услуг в системе исчисления НДС. Международные подходы и законодательные новации // Финансы. 2012. N 9. С. 39.

При написании данной статьи была поставлена цель провести детальный анализ содержательного наполнения и практической реализации принципов, обусловливающих механизм обложения НДС внешнеэкономической деятельности. Для достижения указанной цели проведен анализ научных изысканий в данной области, а также положений налогового законодательства Республики Беларусь и Российской Федерации, Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), подходов к налогообложению, реализованных в отдельных странах, что позволило обозначить содержательное наполнение принципов налогообложения, ориентация на которые позволяет выстроить систему структурообразующих элементов механизма НДС, необходимую для формирования обозначенного социального результата.
Принципы обложения НДС внешнеэкономических операций. Правомочие конкретного государства на взимание НДС поставлено в зависимость от нахождения места реализации предмета налогообложения в пределах его территориальных границ. Данная детерминированность обусловлена целевым конструированием НДС как налога на потребление в сочетании с его центральной конструктивной особенностью поэтапного процесса сбора. Практическая реализация данной модели налогообложения предполагает фактическую уплату налога только по месту окончательного потребления соответствующего товара (работы, услуги), имущественных прав. В международных коммерческих отношениях, когда в процесс взаимодействия вовлечены две и более юрисдикции, такое структурирование позволяет разрешить вопрос распределения сумм налоговых платежей между фактически конкурирующими государствами.
Как отмечает Б. Терра, определение места взимания НДС обусловлено концепцией нейтральности налогообложения и как таковое является выражением более широкой концепции избежания двойного налогообложения или отсутствия налогообложения <9>. Отметим, что в доктрине международного права выделяют (международное) юридическое и экономическое двойное налогообложение.
--------------------------------
<9> См.: Terra B. The Place of Supply in European VAT. London, 1998. P. 1.

Юридическое двойное налогообложение имеет место, когда несколько государств относят осуществляемую налогоплательщиком операцию к своей фискальной юрисдикции, в результате чего возникает налогообложение сравнимыми налогами во всех указанных государствах. Таким образом, юридическое двойное налогообложение может быть определено как налогообложение одного и того же плательщика сравнимыми налогами в двух (и более) государствах в отношении одного и того же объекта налогообложения <10>.
--------------------------------
<10> См.: Rohatgi R. Basic International Taxation. 2nd ed. Vol. 1. Richmond Law and Tax, 2005. P. 2.

В основе косвенного налогообложения лежит обложение налогом активных действий плательщика с конкретным предметом потребления <11>, соответственно, применительно к НДС указанная дефиниция юридического двойного налогообложения является слишком узкой. В данном случае целесообразно говорить не о налогообложении одного и того же плательщика, а о двойном налогообложении одного и того же объекта, что фактически уже не является юридическим двойным налогообложением <12>.
--------------------------------
<11> См.: Кудряшова Е. Указ. соч. С. 53.
<12> См.: Ecker T. A VAT/GST Model Convention. Tax Treaties as a solution for value added tax and goods and services tax double taxation. Vienna, 2012. P. 23.

Экономическое двойное налогообложение имеет место, когда "структура ценообразования не соответствует намерениям законодателя... избежать двойного налогообложения" <13>. В отличие от юридического экономическое двойное налогообложение возникает при налогообложении двумя (и более) налогами одного и того же объекта (предмета), относящегося к разным плательщикам <14>. Согласимся с Т. Еккером, который утверждает, что применимость данной дефиниции к НДС зависит от ее "адаптации" к целям данного налога. Следует принимать во внимание наличие в основе механизма НДС возмещения (вычета) уплаченных сумм (входящего) налога <15>, который в совокупности с другими его структурными элементами позволяет устранить множественное налогообложение при поэтапном взимании налога. Т. Еккер также подчеркивает <16>, что при определении термина "экономическое двойное налогообложение" по отношению к НДС целесообразно заменить термин "доход" на термин "операция" <17>. Соответственно, применительно к НДС экономическое двойное налогообложение можно определить как двойное налогообложение фактически одной и той же операции, относящейся к деятельности разных плательщиков <18>.
--------------------------------
<13> Terra B. Op. cit. P. 2.
<14> Revision of the Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties. Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Seventh session. URL: http://www.un.org/esa/ffd/tax/seventhsession/CRP11_Introduction_2011.pdf.
<15> См.: Millar R. Taxable Amount: Fiscal Neutrality in Action // ECJ - Recent Developments in Value Added Tax. The Evolution of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common VAT System / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2013. P. 224.
<16> См.: Ecker T. Op. cit. P. 78; Januskova M. The principle of neutrality: VAT and direct taxes // Global Trends in VAT/GST and Direct Taxes / ed. by S. Pfeiffer, M. Ursprung-Steindl. Vienna, 2015. P. 23.
<17> Перевод автора. Оригинал: supply.
<18> См.: Ecker T. Op. cit. P. 23; Verstraeten A.A. Double (Non-) Taxation in VAT and Direct Taxes: Which Tax Is Better for Developing Countries? // Value Added Tax and Direct Taxation. Similarities and Differences / ed. by M. Lang, P. Meltz, E. Kristofferson. Amsterdam, 2009. P. 372; Traversa E. Taxation and Direct Taxes: How to Achieve Some convergence within a Summa Divisio? A European Perspective // Value Added Tax and Direct Taxation... P. 339.

Природа НДС как налога на потребление обусловливает нормативное правовое выстраивание механизма обложения НДС внешнеэкономических операций и определение "места реализации" следующими принципами:
1) принципом нейтральности, предполагающим минимизацию искажающего воздействия налога на принятие экономических решений и экономическое поведение субъектов хозяйствования и (или) потребителей на внутреннем и внешнем рынках. Реализация принципа нейтральности обеспечивается наличием юридического переложения налогового бремени на (конечных) потребителей, что достигается посредством предоставления плательщику правомочия на вычет (возмещение) налога, уплаченного им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) принципом территориальности, обусловливающим верховенство государства на своей территории и являющимся одним из основополагающих в международном праве. При реализации данного принципа государства руководствуются "общими принципами международного публичного права (например, принципами невмешательства во внутренние дела государства, территориального верховенства) и специальными принципами международного экономического права (например, принципами взаимной выгоды и экономической недискриминации)" <19>;
3) принципом страны назначения, в основе которого лежит предпосылка осуществления налогообложения по месту нахождения потребителя: налогообложению "подлежит то, что потребляется" в соответствующей юрисдикции. Принцип страны назначения используется только для целей НДС; отправной точкой его формирования послужили необходимость обеспечения нейтральности налогообложения при соблюдении принципа территориальности.
--------------------------------
<19> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 334.

Рассмотрим более детально принципы территориальности и страны назначения <20>.
--------------------------------
<20> О принципе нейтральности см.: Швед Ю.Н. Принцип нейтральности НДС: категориальное наполнение // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. 2022. Т. 18. N 6. С. 54 - 67.

Принцип территориальности. Территориальность подразумевает географическую связь с территорией, в основе которой лежит объектный (нахождение объекта и (или) источника (доход, деятельность, имущество) на определенной территории) либо субъектный (связь субъекта с данной территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность)) критерии <21>. Смысловое содержание принципа территориальности в налоговом праве предполагает наличие у государства права налогообложения соответствующего субъекта, если объект налогообложения находится на его территории (в пределах его юрисдикции), либо за границей, но обусловлен деятельностью, осуществляемой налогооблагаемым субъектом на территории данного государства (в пределах его юрисдикции) <22>.
--------------------------------
<21> См.: Гидирим В. Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве // Международное право. 2013. N 1. С. 123 - 170.
<22> См.: Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. М., 2010. С. 88.

Для определения налогового статуса субъекта и предотвращения двойного налогообложения (отсутствия налогообложения) прямыми налогами государства, как правило, используют в качестве базовых следующие критерии (принципы), основанные на налоговой привязке (нексусе) субъекта <23>:
критерий (принцип) налогового резидентства <24> и (или) гражданства субъекта. В основе данного критерия лежит "персональная привязка" <25>, т.е. личное отношение (связь, нексус) между субъектом и определенным государством, что предполагает неограниченное право государства на налогообложение всех доходов субъекта независимо от места их происхождения;
критерий (принцип) налогообложения "у источника" <26>. Данный критерий предполагает наличие "экономической привязки" <27> лица, т.е. связь с объектом, находящимся на территории соответствующего государства (например, приносящее доход имущество, платеж резидента данного государства за услуги и т.п.). Установление наличия данной привязки предполагает возникновение у государства права налогообложения тех доходов и (или) имущества субъекта, которые происходят или находятся на его территории (у источника).
--------------------------------
<23> См.: Гидирим В. Указ. соч.
<24> См.: Verstraeten A.A. Op. cit. P. 372; Revision of the Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties...
<25> См.: Гидирим В. Указ. соч.; Rohatgi R. Op. cit. P. 15.
<26> См.: Rohatgi R. Op. cit. P. 14.
<27> См.: Гидирим В. Указ. соч.; Rohatgi R. Op. cit. P. 15.

Представляется, что распространение данных привязок на обложение НДС противоречит сути косвенного налогообложения. Использование персональной привязки могло бы означать налогообложение государством всех операций, осуществляемых его налоговым резидентом или приравненным к нему субъектом, в том числе за его пределами. Такой порядок налогообложения исключает необходимость установления экономической связи с носителем налога (конечным потребителем) <28> и определения места реализации продукции <29>, что противоречит сути НДС как налога на (конечное) потребление.
--------------------------------
<28> См.: Кудряшова Е. Указ. соч. С. 139.
<29> См.: Schenk A. Worldwide v. Territorial Tax Systems: Comparison of Value Added Tax and Income Tax // Value Added Tax and Direct Taxation... P. 261.

Вместе с тем некоторые исследователи допускают возможность применения указанных выше критериев - резидентства и налогообложения у источника - в отношении налогообложения потребления, обосновывая данное допущение их сопоставимостью с принципами страны назначения и страны происхождения, либо с местом потребления (аналог критерия резидентства) и местом реализации или продажи <30>. На современном этапе развития международного налогового права данное допущение не имеет практической значимости <31>.
--------------------------------
<30> См.: Millar R. Echoes of Source and Residence in VAT Jurisdictional Rules // Value Added Tax and Direct Taxation... P. 280 - 281.
<31> Ibid. P. 281.

Большинство стран, в налоговую систему которых включен НДС, руководствуются принципом территориальности <32>, т.е. налог взимается при совершении налогооблагаемых операций в пределах их территориальных границ. Для унификации подхода к обложению НДС в рамках принципа территориальности была сформирована концепция "места реализации", которая позволяет определить территориальную принадлежность объекта налогообложения соответствующему государству <33>. Объект подлежит налогообложению только если для целей налогообложения признается, что место его реализации находится на территории определенного государства, в противном случае считается, что объект находится вне его пределов и, соответственно, налогообложению данным государством не подлежит.
--------------------------------
<32> См.: Schenk A. Op. cit. P. 257, 272.
<33> См.: Налоговое право Евразийского экономического сообщества... С. 88.

В отличие от прямого в косвенном налогообложении национальная принадлежность участников операции не играет столь значимой роли: не подлежат налогообложению операции, совершаемые резидентами, если местом их реализации признается территория иностранного государства, и наоборот - (местные) операции, место реализации которых находится в пределах территории государства, облагаются налогом безотносительно резидентства участников <34>.
--------------------------------
<34> См.: Terra B. Op. cit. P. 3.

Отметим, что согласно подп. 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь 2009 г. (далее - НК РБ) объектами налогообложения признаются "обороты по реализации" товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, а также ввоз товаров на ее территорию. Соответственно, согласно подп. 2.32 п. 2 ст. 115 НК РБ не признаются объектом обложения НДС "обороты по реализации" товаров, работ (услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь. Аналогичной позиции придерживается российский законодатель: согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации 1998 г. (далее - НК РФ) объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача имущественных прав, а также ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Игнорирование принципа территориальности при обложении НДС может привести к тому, что налог будет взиматься со всех операций, осуществляемых субъектом как на территории соответствующего государства, так и за его пределами. Такой порядок налогообложения идет вразрез с характером НДС как налога на (конечное) потребление, в основе которого лежит установление экономической связи государства с конечным потребителем (носителем налога) <35>. Пренебрежение структурообразующими характеристиками налога может стать причиной чрезмерного налогообложения (отсутствия налогообложения) и воздействия таким образом на поведение экономически активных субъектов.
--------------------------------
<35> См.: Кудряшова Е. Указ. соч. С. 139.

Принцип страны назначения. Различают два основных принципа взимания налога:
1) принцип страны происхождения, в основе которого лежит налогообложение по месту нахождения производителя (по месту производства), т.е. налогообложению подлежит то, что производится в пределах соответствующей юрисдикции;
2) принцип страны назначения, который предполагает налогообложение по месту нахождения потребителя (месту потребления). Иными словами, налогообложению подлежит то, что потребляется в пределах соответствующей юрисдикции <36>.
--------------------------------
<36> См.: International Tax Dialogue: Key Issues and Debates in VAT, SME Taxation and the Tax Treatment of the Financial Sector / ed. by A. Carter. P. 14. URL: www.itdweb.org (дата обращения: 26.10.2016).

Ключевое различие между рассматриваемыми принципами заключается в возмещении (вычете) сумм ранее уплаченного (входящего) НДС. Принцип страны происхождения базируется на том, что НДС облагается "вся стоимость, добавленная к товарам внутри страны, в том числе к товарам, подлежащим последующему экспорту, но не облагается стоимость, добавленная за границей и присутствующая в товарах, импортированных и продаваемых внутри страны" <37>. При импорте предполагается, что НДС уже включен в его стоимость по гипотетической ставке, действующей в стране происхождения товара. Соответственно, в стране ввоза осуществляется вычет предполагаемой суммы налога <38>, тогда как дальнейшее налогообложение происходит по стандартной местной ставке.
--------------------------------
<37> Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2014. С. 36.
<38> International VAT/GST Guidelines. November 2015. OECD, 2016. P. 12. URL: https://www.oecd.org/ctp/consumption/international-vat-gst-guidelines.pdf (дата обращения: 10.11.2016).

Такой порядок налогообложения идет вразрез с природой НДС как налога на потребление, в основе которого - налогообложение аккумулированной стоимости товара (услуги) в рамках государства, где происходит конечное потребление <39>. При использовании принципа страны происхождения также возникает разделение налоговых поступлений между разными юрисдикциями и, соответственно, диверсификация ставок НДС в различных государствах может стать причиной искажения экономической и географической структуры цепочки создания стоимости и потребления.
--------------------------------
<39> Ibid. P. 12.

В настоящее время общепризнанным <40> с теоретической и практической точек зрения <41> признается принцип взимания НДС по стране назначения, который предполагает, что экспортер получает возмещение из бюджета государства вывоза суммы накопленного налога, включенного в стоимость экспортируемых предметов налогообложения, тогда как ввоз на территорию страны назначения порождает у импортера обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет страны ввоза по установленным в ней ставкам. При дальнейшем осуществлении налогооблагаемых операций с указанными предметами налогообложения плательщик приобретает право на вычет (возмещение) сумм налога, уплаченных при ввозе.
--------------------------------
<40> См.: Lejeune I. The Balance Has Shifted to Consumption Taxes - Lessons Learned and Best Practices for VAT // Value Added Tax and Direct Taxation... P. 86.
<41> См.: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Action 1: 2015 Final Report. P. 30. URL: http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm (дата обращения: 03.06.2017).

Доктриной и мировой практикой налогообложения выработаны два основных подхода к реализации принципа страны назначения:
1) налогообложение по месту резидентства (нахождения) покупателя. Реализация данного подхода предполагает, что при экспорте товара НДС в стране экспорта исчисляется по нулевой ставке, что является основанием для последующего возмещения из ее бюджета суммы входящего налога. В стране ввоза налог исчисляется и уплачивается по местным ставкам;
2) налогообложение по месту резидентства (нахождения) поставщика. В данном случае импортер приобретает право на возмещение налога из бюджета страны вывоза, тогда как в стране ввоза налог исчисляется и уплачивается по местным ставкам <42>.
--------------------------------
<42> Ibid. P. 31.

При операциях "business to business" оба подхода имеют сходный эффект: налог подлежит уплате в бюджет государства, где предполагается потребление, тогда как в государстве экспорта он исключен из стоимости предмета налогообложения. Вместе с тем ОЭСР ориентирует государства на использование первого подхода, так как он позволяет минимизировать издержки налогового администрирования и издержки налогооблагаемых субъектов, связанные с исчислением и уплатой налога. В некоторых странах в целях уменьшения налогового мошенничества практикуется второй подход.
В национальном законодательстве стран ЕАЭС в отношении экспортной реализации товаров заложен первый подход, предполагающий реализацию принципа страны назначения посредством таких инструментов, как нулевая ставка, вычет сумм входящего НДС и связанное с ним последующее возмещение экспортеру сумм превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по реализации. Вместе с тем на уровне союзного законодательства закреплено, что при реализации товаров между субъектами государств - членов ЕАЭС право экспортера на возмещение сумм входящего НДС обусловлено уплатой НДС импортером в стране ввоза.
Важное преимущество принципа страны назначения заключается в том, что в пределах одной налоговой юрисдикции тождественные товары облагаются налогом в равной степени <43>, т.е. несут равное налоговое бремя при их реализации конечному потребителю <44>. В связи с этим целесообразно говорить о принципе страны назначения как о частном принципе структурирования механизма обложения НДС внешнеэкономических операций, реализация которого позволяет достичь нейтральности обложения указанным налогом.
--------------------------------
<43> См.: Terra B. Op. cit. P. 6 - 7.
<44> Ibid. P. 5.

Рекомендации ОЭСР по обложению НДС внешнеэкономической деятельности. Обозначенные выше принципы положены ОЭСР в основу Рекомендаций по международному НДС/налогу на товары и услуги <45> (далее - Рекомендации), которые в ноябре 2015 г. на третьем заседании Глобального форума по НДС были одобрены уполномоченными лицами 104 участвующих юрисдикций и международных организаций в качестве международного стандарта обложения НДС <46>. Структурно Рекомендации состоят из четырех глав, в которых изложены следующие аспекты обложения НДС:
1) основные (общие) черты НДС;
2) нейтральность НДС при трансграничной торговле, в рамках которой обозначены шесть принципов обеспечения нейтральности налогообложения (2.1 - 2.6), конструктивно объединенных в две группы:
а) основные (общие) принципы, соблюдение которых позволяет обеспечить нейтральность налогообложения при осуществлении внутренней и международной торговли: принципы 2.1 - 2.3;
б) принципы налогообложения, характерные только для международной торговли и позволяющие обеспечить нейтральность налогообложения ВЭД субъектов хозяйствования:
2.1) "применительно к уровню налогообложения в юрисдикции, где налог причитается к уплате или уплачивается, иностранные субъекты хозяйствования не должны находиться в менее или более благоприятном положении по сравнению с местными субъектами хозяйствования";
2.2) "необходимость предотвращения обременения иностранных субъектов хозяйствования безвозвратным (не подлежащим возмещению) НДС";
2.3) "при необходимости выполнения иностранными субъектами хозяйствования определенных административных требований указанные требования не должны возлагать на них несоразмерное или нецелесообразное бремя";
3) определение места налогообложения при международной реализации услуг и нематериальных активов;
4) меры по реализации принципов - взаимное сотрудничество, минимизация налоговых споров и порядок применения принципов в случаях уклонения от налогов (избежания налогообложения).
--------------------------------
<45> International VAT/GST Guidelines. November 2015.
<46> International VAT/GST Guidelines. Foreword.

Рассмотрим принципы, характерные только для ВЭД <47>.
--------------------------------
<47> О принципах первой группы см.: Швед Ю.Н. Указ. соч. С. 54 - 67.

Рекомендацией 2.4 ОЭСР обозначено, что "применительно к уровню налогообложения в юрисдикции, где налог причитается к уплате или уплачивается, иностранные субъекты хозяйствования не должны находиться в менее или более благоприятном положении по сравнению с местными субъектами хозяйствования" <48>. В основе данного принципа лежат общепризнанный международно-правовой принцип равенства, являющийся конституционным для большинства стран, а также специальный (частный) принцип нейтральности обложения НДС. Вместе с тем в силу различных обстоятельств для импортеров нередко устанавливаются определенные законодательные изъятия, в результате которых они вынуждены нести бремя невозмещаемого НДС или, наоборот, получают определенные преимущества. ОЭСР отмечено, что равный уровень налогообложения позволит избежать несправедливого конкурентного преимущества, предоставляемого местным или иностранным субъектам, которое может внести искажения в международную торговлю и/или ограничить потребительский выбор <49>.
--------------------------------
<48> International VAT/GST Guidelines. November 2015. P. 16.
<49> Ibid. P. 17.

Субъекты хозяйствования, деятельность которых тем или иным образом связана с присутствием на территории иностранного государства, могут нести значительные затраты, обусловленные отсутствием возмещения сумм входящего НДС. Затраты, как правило, формируются при оплате услуг контрагентов, аренде жилых помещений, приобретении товаров на территории иностранного государства, возмещении сотрудникам командировочных затрат, проведении клинических исследований, а также при уплате налога при ввозе товаров <50>. В связи с этим рекомендацией 2.5 ОЭСР обозначена необходимость предотвращения обременения иностранных субъектов хозяйствования безвозвратным (не подлежащим возмещению) НДС <51>.
--------------------------------
<50> Deloitte. European VAT refund guide 2015. P. 3. URL: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-european-vat-refund-guide-2015.pdf (дата обращения: 20.11.2016).
<51> International VAT/GST Guidelines. November 2015. P. 17.

Соблюдение принципа территориальности налогообложения предполагает, что налогообложению подлежат только операции, осуществляемые местными и зарегистрированными для налоговых целей субъектами хозяйствования и только в рамках таможенной территории государства, признаваемого для налоговых целей местом реализации. В свою очередь, принцип страны назначения обусловливает возмещение иностранным субъектам налога, уплаченного ими при приобретении продукции на территории государства, если территория данного государства не признается местом реализации (налогообложения).
Возмещение входящего НДС позволяет минимизировать вероятность возникновения двойного (множественного) налогообложения и минимизировать искажающее воздействие на нейтральность налогообложения. Для устранения негативного воздействия налога на экономическую активность иностранных субъектов хозяйствования в различных юрисдикциях используются, как правило, следующие, отличные от реализуемых в отношении национальных субъектов подходы и (или) их комбинация <52>: прямой возврат иностранному субъекту сумм НДС, уплаченных в рамках соответствующей юрисдикции; отсутствие налогообложения для определенных категорий операций; осуществление возврата иностранному субъекту уплаченных сумм НДС при наличии налоговой регистрации для целей НДС; переложение обязанности по уплате НДС на субъектов, зарегистрированных для налоговых целей в соответствующей юрисдикции; предоставление свидетельства об освобождении от уплаты НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в рамках соответствующей юрисдикции.
--------------------------------
<52> Ibid.

Так, законодательством Китая <53>, Турции <54>, Сербии <55>, Боснии и Герцеговины <56>, Македонии <57>, стран - участниц ЕС <58> в качестве одного из способов предотвращения возникновения у иностранных субъектов безвозвратного НДС в разное время была закреплена процедура прямого возврата налога, уплаченного в составе цены приобретения. В частности, действующее законодательство ЕС предусматривает процедуры возмещения (возврата) сумм НДС следующим категориям иностранных потребителей: 1) субъектам хозяйствования, зарегистрированным в других странах ЕС и не зарегистрированным в стране - участнице ЕС, где образовался входящий НДС; 2) субъектам хозяйствования третьих стран, у которых в связи с их деятельностью на территории государства - участника ЕС образовалась сумма НДС к возмещению; 3) иностранным физическим лицам при приобретении товаров на территории ЕС при условии их вывоза для последующего потребления за пределами ЕС <59>.
--------------------------------
<53> См.: Liu D. China offers VAT refund for purchase of equipment manufactured domestically // International Tax Review. 2000. Vol. 11. Iss. 4.
<54> См.: Refunds to unregistered, non-resident taxable persons. URL: https://clck.ru/353x6z (дата обращения: 10.08.2019).
<55> См.: Serbia: VAT refund in Serbia. (2015). International Tax Review. URL: http://search.proquest.com/docview/1713898878?accountid=29104 (дата обращения: 10.08.2019).
<56> См.: Bosnia & Herzegovina: VAT refund for foreign companies. (2012). International Tax Review. URL: http://search.proquest.com/docview/1018678158?accountid=29104 (дата обращения: 11.08.2019).
<57> См.: Kostovska E. VAT refund for non-residents. 2011. International Tax Review. URL: http://search.proquest.com/docview/866291957?accountid=29104 (дата обращения: 11.08.2019).
<58> VAT Refund / European Commission. Taxation and Customs Union. URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/eu-vat-rules-topic/vat-refunds_en (дата обращения: 07.11.2022).
<59> Ibid.

Рекомендация ОЭСР о необходимости предотвращения обременения иностранных субъектов хозяйствования безвозвратным (не подлежащим возмещению) НДС тесно переплетена с рекомендацией 2.6, в которой ОЭСР обозначено: "При необходимости выполнения иностранными субъектами хозяйствования определенных административных требований указанные требования не должны возлагать несоразмерное или нецелесообразное бремя на субъекты хозяйствования" <60>.
--------------------------------
<60> International VAT/GST Guidelines. November 2015. P. 17.

Оптимальным признается режим налогообложения добавленной стоимости, который направлен на уравновешивание, с одной стороны, издержек субъектов хозяйствования, связанных с исчислением и уплатой налога в бюджет, а с другой - административных издержек налоговых органов и рисков, связанных с уклонением от уплаты НДС. В случае установления дополнительных административных требований в отношении иностранных субъектов они должны быть соразмерны ситуации и (или) поставленной цели. Иными словами, предъявляемые требования (их комбинация) должны быть соразмерны дополнительному риску, возникающему у налоговых органов при работе с иностранным субъектом, и вместе с тем не должны стать причиной неоправданной (скрытой) дискриминации субъекта или возложения на него необоснованного налогового бремени.
Например, рекомендуется ограничить документацию, предоставляемую в обоснование требования, документами, позволяющими оценить обоснованность заявляемой к возмещению суммы; при необходимости предоставления в качестве обеспечения исполнения налогового обязательства банковской гарантии ее сумма и продолжительность должны быть соразмерны сумме налога к возврату. Также необходимо принимать во внимание время, требуемое для осуществления возврата, и дополнительные затраты, возникающие у субъекта хозяйствования в связи с извлечением денежных средств из оборота.
В целях минимизации административных издержек налоговым законодательством может быть закреплено требование к минимальной сумме, предъявляемой к возврату. Достижение нейтральности обложения НДС возможно при условии, что закрепленный порог является разумным и отражает баланс административных интересов, связанных с обработкой соответствующего требования и подлежащей возмещению суммой налога. Иными словами, установление требования к минимальному порогу предъявляемой к возврату суммы не должно нейтрализовать эффективность самого механизма возврата <61>.
--------------------------------
<61> Ibid. P. 26.

Налоговые органы также несут дополнительные издержки, связанные с особым механизмом обработки требований иностранных субъектов хозяйствования. Очевидно, что с точки зрения налогового администрирования положение местных и иностранных субъектов хозяйствования существенно отличается. Национальные предприятия имеют номер государственной и налоговой регистрации, юридический адрес и фактическое местонахождение в пределах соответствующего государства, штат сотрудников, текущий (расчетный) счет в местном банке и т.п., тогда как иностранный субъект хозяйствования, как правило, не имеет юридического присутствия или иных форм юридической идентификации (регистрации) в рамках данного государства, что неизбежно повышает риски злоупотреблений. Указанные обстоятельства обусловливают возможность установления и использования налоговыми органами разных административных процедур в отношении местных и иностранных субъектов хозяйствования.
Отмечая наличие данной практики, ОЭСР ориентирует страны на целесообразность минимизации возможного негативного воздействия на нейтральность обложения НДС в рамках требований, дополнительно предъявляемых к иностранным предприятиям <62>. ОЭСР также отмечено, что административные требования, предъявляемые в отношении иностранных субъектов хозяйствования, в некоторых случаях могут быть заменены более простым механизмом, например освобождением поставок от уплаты НДС, упрощенными процедурами регистрации и отчетности, что в значительной степени может сократить издержки, связанные с налоговым администрированием.
--------------------------------
<62> International VAT/GST Guidelines. November 2015. P. 26.

Таким образом, достижение нейтральности обложения НДС внешнеэкономических операций в рамках требований, обусловленных принципом территориальности, реализуется посредством структурирования механизма налогообложения на основе частного принципа страны назначения. Принцип взимания НДС по стране назначения предполагает, что экспортер получает возмещение из бюджета государства вывоза всей накопленной суммы налога, включенного в стоимость экспортируемых предметов налогообложения, тогда как их ввоз на территорию страны назначения порождает у импортера обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет страны ввоза по установленным в ней ставкам.
Отметим, что выстраивание национальной системы обложения НДС в соответствии с обозначенными выше принципами позволяет странам минимизировать случаи двойного и (или) отсутствия обложения указанным налогом. Вместе с тем нередко, особенно в рамках союзных образований (ЕС, ЕАЭС и др.), страны стремятся гарантировать нейтральность налогообложения посредством отдельных соглашений о косвенном налогообложении. Необходимость заключения отдельных соглашений обусловлено спецификой механизма обложения НДС, которая в отличие от прямых налогов предполагает налогообложение только по месту конечного потребления. В связи с этим необходимо отметить, что Указ Президента РФ от 8 августа 2023 г. N 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения" не повлиял на существующий режим обложения НДС внешнеэкономических операций, осуществляемых с субъектами хозяйствования недружественных стран.
Законодательное структурирование принципа страны назначения. В отличие от всех остальных налогов, которым свойствен собирательный принцип формирования налоговых доходов бюджета, для налоговых доходов по НДС характерно применение собирательно-возмещаемого принципа <63>. Носитель налога в налоговые правоотношения с государством не вступает, но вступая в гражданские правоотношения с плательщиком налога, его носитель в дальнейшем при выполнении определенных законодательством условий может приобрести право на возмещение сумм ранее уплаченного (входящего) НДС, т.е. вступить в правоотношения с государством в статусе плательщика налога.
--------------------------------
<63> См.: Шувалова Е.Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. ... д-ра экон. наук. М., 2003. С. 37.

Таким образом, при обложении НДС выстраивается следующее общественное отношение: "государство - плательщик налога - носитель налога". Соответственно, отношения между государством и плательщиком налога регулируются нормами налогового права, т.е. между указанными субъектами складывается налоговое правоотношение, тогда как отношения между плательщиком налога и его носителем остаются за рамками регулируемых налоговым правом областей.
Как справедливо отмечает Ю.В. Бабанова, "возникновение любых правовых последствий в налоговой сфере есть результат взаимодействия нормы налогового права, налоговой правосубъектности участников налоговых правоотношений и юридических фактов" <64>. В налоговом праве юридическим фактом является возникновение объекта налогообложения как обстоятельства общественной (экономической) жизни, с наличием которого законом связывается возникновение непосредственно налогового правоотношения, обусловленного обязанностью субъекта уплатить налог <65>.
--------------------------------
<64> Бабанова Ю.В. Юридические факты в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012. С. 6.
<65> См.: Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 61.

Косвенное налогообложение предполагает осуществление переложения, которое возможно посредством реализации, обмена и иных активных действий налогоплательщика с "конкретным предметом потребления" <66>. Вместе с тем из объектного характера обложения НДС вытекает ряд сложностей, связанных с юридической техникой описания механизма налогообложения.
--------------------------------
<66> Кудряшова Е. Указ. соч. С. 53.

В частности, в ст. 115 НК РБ законодатель в качестве объектов обложения НДС закрепил "ввоз товаров на территорию Республики Беларусь и (или) иные обстоятельства" и "обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь", с наличием которых соответствующие акты законодательства связывают возникновение обязанности по уплате НДС, объединив таким образом два различных правовых явления.
Ввоз товаров на территорию Республики Беларусь" предполагает правомерное действие плательщика, направленное на достижение юридически значимого результата посредством распоряжения предметом налогообложения, тогда как сами по себе обороты по реализации товаров (работ, услуг) не порождают правовые последствия (обязанность уплатить налог), а являются стоимостной оценкой предмета налогообложения и в данном смысле представляют налоговую базу для исчисления суммы НДС к уплате. Отметим, что в Налоговом кодексе РФ объект обложения НДС закреплен юридически и методологически корректно, что предполагает налогообложение действий налогоплательщика, а не их стоимостного выражения.
Применение нулевой ставки НДС при экспорте, обусловленное принципом страны назначения, фактически позволяет экспортеру не уплачивать НДС в бюджет с сохранением за ним права на возмещение сумм входящего налога. Последующее образование у экспортера отрицательной разницы между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов является основанием для возмещения обозначенной разницы государством. Так как ранее перечисленные плательщиком денежные средства поступили государству в собственность, логично предположить, что при возмещении отрицательной разницы имеет место отчуждение в предусмотренном законодательством порядке принадлежащих государству на праве собственности денежных средств указанному частному субъекту.
Таким образом, в стране происхождения (вывоза) складывается налоговое правоотношение "государство - плательщик налога", где плательщик при наличии соответствующих оснований приобретает право на исчисление НДС по нулевой ставке и последующее возмещение сумм входящего налога. Соответственно, образование отрицательной разницы между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов является основанием для возврата обозначенной разницы государством.
Отметим, что система (право-) отношений, обусловленная механизмом исчисления налога, выстраивается как в стране происхождения (вывоза), так и в стране назначения (ввоза) товаров. В частности, ввоз товара на территорию страны назначения является объектом налогообложения, т.е. юридическим фактом <67>, порождающим у импортера обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет страны ввоза по установленным в ней ставкам. Иными словами, импортер в связи с позитивным обязыванием <68> норм законодательства обязан вступить в налоговое правоотношение с государством в лице налоговых органов. Следовательно, он приобретает статус плательщика, обладающего нормативно закрепленным правомочием при условии выполнения установленных законодательством требований "переложить" налог на покупателя.
--------------------------------
<67> См.: Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 13.
<68> См.: Пилипенко А.А. Справедливые начала в налогообложении // Право и демократия: Сб. науч. тр. Вып. 17 / Гл. ред. В.Н. Бибило. Минск, 2006. С. 5.

Таким образом, реализация принципа страны назначения в рамках осуществляемой субъектами хозяйствования ВЭД предполагает наличие нормативного правового регулирования следующих аспектов обложения НДС: 1) определение места реализации (налогообложения); 2) порядок налогообложения по месту реализации; 3) наличие и порядок реализации правомочия на возмещение сумм входящего налога; 4) порядок возмещения уплаченных сумм НДС (входящего налога).

Выводы. Обеспечение нейтральности обложения НДС внешнеэкономических операций в рамках требований, обусловленных принципом территориальности, реализуется посредством структурирования механизма налогообложения на основе принципа страны назначения, характерного только для обложения НДС внешнеэкономических операций.
Принцип взимания НДС по стране назначения предполагает, что экспортер получает возмещение из бюджета государства вывоза всей накопленной суммы налога, включенного в стоимость экспортируемых предметов налогообложения, тогда как их перемещение на территорию страны назначения порождает у импортера обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет страны ввоза по установленным в ней ставкам.
Реализация принципа страны назначения в рамках осуществляемой субъектами хозяйствования ВЭД предполагает нормативное правовое регулирование ряда аспектов обложения НДС: определение места реализации (налогообложения); порядок налогообложения по месту реализации; наличие и порядок реализации правомочия на возмещение сумм входящего налога; порядок возмещения уплаченных сумм НДС (входящего налога).
При реализации принципа страны назначения в стране экспорта и в стране импорта складывается налоговое правоотношение "государство - плательщик налога". При экспорте плательщик при наличии соответствующих оснований приобретает право на возмещение сумм входящего налога, тогда как при импорте - обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет страны ввоза по установленным в ней ставкам. Правомочие конкретного государства на взимание НДС поставлено в зависимость от нахождения места реализации предмета налогообложения в пределах его территориальных границ.

Список литературы

1. Ecker T. A VAT/GST Model Convention. Tax Treaties as a solution for value added tax and goods and services tax double taxation. Vienna, 2012.
2. International Tax Dialogue: Key Issues and Debates in VAT, SME Taxation and the Tax Treatment of the Financial Sector / ed. by A. Carter. URL: www.itdweb.org (дата обращения: 26.10.2016).
3. Januskova M. The principle of neutrality: VAT and direct taxes // Global Trends in VAT/GST and Direct Taxes / ed. by S. Pfeiffer, M. Ursprung-Steindl. Vienna, 2015.
4. Kostovska E. VAT refund for non-residents. 2011. International Tax Review. URL: http://search.proquest.com/docview/866291957?accountid=29104 (дата обращения: 11.08.2019).
5. Lejeune I. The Balance Has Shifted to Consumption Taxes - Lessons Learned and Best Practices for VAT // Value Added Tax and Direct Taxation. Similarities and Differences / ed. by M. Lang, P. Meltz, E. Kristofferson. Amsterdam, 2009.
6. Liu D. China offers VAT refund for purchase of equipment manufactured domestically // International Tax Review. 2000. Vol. 11. Iss. 4.
7. Millar R. Echoes of Source and Residence in VAT Jurisdictional Rules // Value Added Tax and Direct Taxation. Similarities and Differences / ed. by M. Lang, P. Meltz, E. Kristofferson. Amsterdam, 2009.
8. Millar R. Taxable Amount: Fiscal Neutrality in Action // ECJ - Recent Developments in Value Added Tax. The Evolution of European VAT Jurisprudence and its Role in the EU Common VAT System / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, D. Raponi. Vienna, 2013.
9. Rohatgi R. Basic International Taxation. 2nd ed. Vol. 1. Richmond Law and Tax, 2005.
10. Schenk A. Worldwide v. Territorial Tax Systems: Comparison of Value Added Tax and Income Tax // Value Added Tax and Direct Taxation. Similarities and Differences / ed. by M. Lang, P. Meltz, E. Kristofferson. Amsterdam, 2009.
11. Terra B. The Place of Supply in European VAT. London, 1998.
12. Traversa E. Taxation and Direct Taxes: How to Achieve Some convergence within a Summa Divisio? A European Perspective // Value Added Tax and Direct Taxation. Similarities and Differences / ed. by M. Lang, P. Meltz, E. Kristofferson. Amsterdam, 2009.
13. Verstraeten A.A. Double (Non-) Taxation in VAT and Direct Taxes: Which Tax Is Better for Developing Countries? // Value Added Tax and Direct Taxation. Similarities and Differences / ed. by M. Lang, P. Meltz, E. Kristofferson. Amsterdam, 2009.
14. Бабанова Ю.В. Юридические факты в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012.
15. Балашенко С.А. Правовое моделирование как метод правотворческой деятельности // Веснiк БДУ. Сер. 3. 2015. N 3.
16. Гидирим В. Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве // Международное право. 2013. N 1.
17. Груша А.В. Анализ применения принципа страны назначения при взимании НДС в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Российской Федерации и Республики Казахстан: приоритеты Республики Беларусь. Киев, 2013.
18. Ем А.В. Правовое регулирование взимания НДС при международной торговле услугами в электронной форме: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2019.
19. Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.
20. Каменков В.С. О целях и задачах Налоговых кодексов Республики Беларусь и Российской Федерации (сравнительный анализ) // Актуальные проблемы юридической науки и правоприменительной практики: Сб. матер. IV Междунар. науч.-практ. конф., г. Чебоксары, 4 ноября 2014 г. Чебоксары, 2014.
21. Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей: Монография. М., 2010.
22. Кудряшова Е. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006.
23. Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2014. С. 36.
24. Милоголов Н.С., Медведева О.В., Семкина Т.И. Место реализации услуг в системе исчисления НДС. Международные подходы и законодательные новации // Финансы. 2012. N 9.
25. Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. М., 2010.
26. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000.
27. Пилипенко А.А. Справедливые начала в налогообложении // Право и демократия: Сб. науч. тр. Вып. 17 / Гл. ред. В.Н. Бибило. Минск, 2006.
28. Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.
29. Швед Ю.Н. Принцип нейтральности НДС: категориальное наполнение // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. 2022. Т. 18. N 6.
30. Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость. М., 2017.
31. Шувалова Е.Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. ... д-ра экон. наук. М., 2003.

 

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Международное частное право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

"Горячие" документы:

ИА ГАРАНТ