ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ИНСТИТУТ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА: АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ <*>
О.И. ЛЮТОВА
--------------------------------
<*> Статья подготовлена в рамках задания Администрации Президента Российской Федерации на выполнение работы по проведению научного исследования "Экспертно-аналитическое обеспечение Референтуры Президента Российской Федерации".
Происходящие в правовой системе России фундаментальные изменения обусловлены масштабным процессом цифровизации социальных и экономических отношений, тенденцией перехода к так называемым зеленой экономике и зеленому налогообложению, а также интенсификацией трансграничных экономических отношений. Эти обстоятельства влекут за собой необходимость формирования новых теоретических подходов к разрешению ряда фундаментальных правовых вопросов и, как следствие, институциональные и структурные изменения в системе права <1>.
--------------------------------
<1> Цифровое право: учеб. / под общ. ред. В.В. Блажеева, М.А. Егоровой. М.: Проспект, 2020. С. 15 - 16.
С одной стороны, налогообложение, представляя собой важнейший инструмент, с помощью которого возможно способствовать или препятствовать развитию различных рынков, инвестиционной деятельности, а также оказывать существенное влияние на перераспределение национального дохода <2>, выступает двигателем социально-экономических изменений. С другой стороны, налоговое право является той отраслью российского права, которая испытывает на себе серьезное воздействие цифровой трансформации, глобализации и других политико-правовых трендов. В связи с этим актуализируется необходимость комплексного исследования, теоретического и практического осмысления системы налогового права, подвергающейся существенной трансформации под воздействием указанных процессов. "Теория налогового права, преимущественно сформировавшаяся в период становления современной налоговой системы России в индустриальный период 90-х годов прошлого века, несмотря на ее абстрактный характер, не должна быть излишне догматичной" <3>.
--------------------------------
<2> Пономарева К.А. Правовое регулирование налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе, Евразийском экономическом союзе и Российской Федерации. М.: Инфотропик Медиа, 2017. С. 1 - 2.
<3> Лютова О.И. Теория налоговой обязанности в цифровую эпоху: перспективы исследования // Государство и право. 2021. N 11. С. 165. DOI: 10.31857/S102694520017462-9.
Помимо этого, научный интерес представляет анализ места и роли налоговой обязанности в системе налогово-правового регулирования. Так, налоговая обязанность, изначально занимая ключевое положение в системе налогового права <4>, в текущих обстоятельствах обеспечивает соблюдение баланса публичных и частных начал при осуществлении правового регулирования налоговых отношений, а также выступает ценностным ориентиром их дальнейшего развития, реализуя системообразующую функцию.
--------------------------------
<4> Лютова О.И. Налоговая обязанность как институт налогового права: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014. С. 3.
По справедливому замечанию И.А. Цинделиани, долгое время в налогово-правовой науке при анализе системы налогового права применялась так называемая пандектная, или институциональная, система построения отрасли, которая, в свою очередь, ориентирована на систему построения нормативных актов <5>.
--------------------------------
<5> Цинделиани И.А. Система налогового права // Государство и право. 2013. N 1. С. 49.
При этом налоговеды обычно выделяли институты налогового права на основе положений ст. 2 НК РФ, определяющей виды отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Такой подход предполагает использование формального критерия и базируется на концепции юридического позитивизма, в основе которой лежат механистическое мировоззрение и структурно-функциональный анализ юридических проблем <6>. Указанная концепция подвергается в современной теории права обоснованной критике, поскольку "нормативы могут устанавливаться не только в нормативных актах, но и в индивидуальных решениях, которые по своему содержанию отражают формальные требования равенства и справедливости" <7>.
--------------------------------
<6> Ершов В.В. Анализ интегративного правопонимания с общенаучных позиций // Российское правосудие. 2017. N 5. С. 8.
<7> Лазарев В.В. Интегративное восприятие права // Юридическая наука: история и современность. 2017. N 2. С. 23.
Например, А.В. Демин разделял налоговые отношения, составляющие предмет налогового права, "на три блока отношений, отражающих стадийность налогообложения как процесса, "разворачивающегося" во времени и пространстве: 1) налогово-правотворческий блок, включающий отношения по установлению и введению налогов и сборов; 2) налогово-реализационный блок, связанный с исчислением, уплатой, а при необходимости - принудительным взысканием налогов и сборов; 3) налогово-процессуальный блок, опосредующий сферу налогового контроля и ответственности" <8>. Аналогичный взгляд на систему налогового права представлен и в иных учебниках и учебных пособиях по налоговому праву <9>.
--------------------------------
<8> Налоговое право России: учеб. пособие / под ред. А.В. Демина. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 15.
<9> Клейменова М.О. Налоговое право: учеб. пособие. М.: Моск. финансово-пром. ун-т "Синергия", 2013; Налоговое право: учеб. / отв. ред. Е.Ю. Грачева, О.В. Болтинова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2020; Крохина Ю.А. Налоговое право: учеб. для вузов. 10-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2022; Налоговое право: учеб. / отв. ред. Г.Ф. Ручкина, М.Ю. Березин. М.: Проспект, 2021; Налоговое право: учеб. / под ред. И.А. Цинделиани. 3-е изд., испр. и доп. М.: Проспект, 2019; Тедеев А.А. Налоговое право России: учеб. для вузов. М.: Юрайт, 2023; и др.
В то же время объективные процессы развития налоговой системы России показали неэффективность такого подхода. Прежде всего это выражалось в том, что появлялись новые виды отношений, по своей природе являющихся налоговыми, но не указанных в ст. 2 НК РФ в качестве таковых. Например, в разные годы велись дискуссии относительно признания налогово-правовой природы регулирования обязанностей по применению контрольно-кассовой техники <10>, отношений по излишне уплаченному (взысканному) налогу <11>, обязанности по ведению, составлению и представлению бухгалтерской и налоговой отчетности <12> и др. Очевидно, что некоторые из перечисленных отношений регулируются налоговым законодательством, но не упоминаются в перечне, установленном в ст. 2 НК РФ, а другие регулируются иными нормативными актами, с формальной точки зрения не входящими в систему актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
--------------------------------
<10> См., например: Лютова О.И. Применение контрольно-кассовой техники как обязанность налогоплательщика: дискуссионные вопросы // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2017. N 3; Морозов Г.Н. Применение контрольно-кассовой техники при использовании платежных терминалов // Налоговые споры: теория и практика. 2008. N 4. С. 36; Хван Л.Б. Хронометраж в системе налогового контроля: сравнительный анализ и правовая регуляция в странах Центральной Азии // Налоги и финансовое право. 2011. N 4; и др.
<11> Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2020.
<12> Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации / под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2004.
Другим подходом к определению элементов системы налогового права стало использование понятия налоговой системы России. Ее звенья отдельные ученые рассматривают в качестве сгруппированной на основании положений налогового законодательства совокупности форм налоговых отношений, которая при этом характеризуется их совместным сбалансированным фискальным и регулирующим воздействием на социально-экономические процессы, так или иначе опосредующие установление правил налогообложения <13>.
--------------------------------
<13> Налоговое право / под ред. И.А. Цинделиани. С. 62; Налоговое право / отв. ред. Г.Ф. Ручкина, М.Ю. Березин. С. 113; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): моногр. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 215; Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: учеб. пособие. М.: Городец, 2009. С. 90.
Применение структуры российской налоговой системы в качестве методологической основы для институционализации налогового права затруднительно, во-первых, из-за отсутствия законодательного определения понятия самой налоговой системы, а также ее элементов и, во-вторых, из-за отсутствия ее единообразного понимания в налогово-правовой доктрине.
В дореволюционной и советской науке сложилось представление о налоговой системе Российского государства как совокупности налогов, установленных к исчислению и уплате в тот или иной период <14>. Однако со временем ассоциирование налоговой системы с системой налогов и сборов признано подходом, не раскрывающим в полной мере сущность такого сложного организационно-экономического и правового явления, как налоговая система.
--------------------------------
<14> См., например: Соболев М.Н. Очерки финансовой науки (общедоступные беседы). Харьков: Пролетарий, 1925. Идея ассоциирования налоговой системы с системой налогов и сборов представлена также в работах немецкого экономиста А. Вагнера (сформулировал эти идеи в 1880 г.), британского философа, социолога, экономиста и политического деятеля Д.С. Милля (работы середины XIX в.), а кроме того, в работе юриста и налоговеда Г.И. Болдырева "Подоходный налог на Западе и в России", опубликованной в 1924 г. См.: Налоговое право / под ред. И.А. Цинделиани. С. 69.
Так, К.С. Бельский определяет налоговую систему как основанную на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся платежеспособность граждан, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация и применяемые государством методы налогообложения <15>. Признавая безусловную ценность такого определения понятия налоговой системы (которое в науке налогового права считается основополагающим, поскольку другие исследователи критикуют и/или дополняют его иными элементами), нельзя не отметить абстрактность содержания ее элементов, каждый из которых требует научного осмысления и толкования по причине объективной многозначности.
--------------------------------
<15> Бельский К.С. Налоговая система и социальный контроль (политологический и криминологический аспекты) // Государство и право. 2000. N 11. С. 40 - 46.
В развитие предложенного К.С. Бельским подхода к пониманию сущности и содержания налоговой системы Е.Ю. Грачева указывает на необходимость ее дополнения таким элементом, как принципы построения налоговой системы, которые должны применяться при регулировании существенных условий налогообложения: порядка установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, порядка распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней и государственных внебюджетных фондов, прав и обязанностей налогоплательщиков, организации отчетности субъектов налоговых правоотношений и т.д. <16>.
--------------------------------
<16> Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М.: Юриспруденция, 2001. С. 208.
Наиболее объемное по содержанию определение налоговой системы предложил А.В. Брызгалин: "Налоговая система - это взаимосвязанная совокупность всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер" <17>. На наш взгляд, данное определение в наибольшей степени подходит для характеристики отношений, составляющих предмет налогового права, ценность его заключается в формулировании автором признаков таких отношений; вместе с тем это определение не позволяет сделать однозначный вывод о видении исследователем структуры налоговой системы.
--------------------------------
<17> Брызгалин А.В. Организационные принципы российской налоговой системы // Финансы. 1998. N 3. С. 33 - 35.
Следовательно, понятие налоговой системы является весьма неоднозначным с точки зрения его содержания и элементного состава, в связи с чем возможность его использования для структурирования налогового права спорна.
Своеобразный подход к построению системы налогового права предлагает Д.В. Винницкий. По его мнению, нельзя ограничиваться только предметным и функциональным критериями, которые являются внешними характеристиками налоговых отношений, а нужно подчеркнуть их сущностные черты и структурировать налоговое право следующим образом:
отношения по установлению и введению налогов и сборов;
налоговые обязательственные отношения;
налоговые процедурные отношения (в том числе налоговые процессуальные отношения);
налоговые деликтные правоотношения <18>.
--------------------------------
<18> Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 9.
Выделение налоговых обязательственных отношений как структурного элемента налогового права напрямую связано с институционализацией налоговой обязанности. Можно заметить, что использование термина "обязательство" применительно к налоговым отношениям всегда было и остается спорным.
Применение предложенной Д.В. Винницким триады "обязательства - процедуры - деликты" при рассмотрении системы налогового права в условиях цифровизации обеспечивает возможность концептуальной оценки места и роли норм о налоговых обязанностях в механизме налогово-правового регулирования. Поскольку нельзя однозначно отграничить цифровую экономику от экономики в целом, достаточно сложной задачей выступает введение новых налоговых правил, необходимых с точки зрения адаптации налогообложения к условиям активного внедрения и применения информационно-коммуникационных технологий. Это связано с требованием обеспечения системности правового регулирования налоговых отношений, а также соблюдения баланса частных и публичных интересов при сохранении преимущественно властной природы налогообложения в целом. Масштабирование институциональной структуры налогового права позволяет обеспечить согласованность правовой политики в налоговой сфере.
Взаимосвязь различных звеньев налоговой системы диктует необходимость рассмотрения норм, регулирующих общественные отношения, связанные с возникновением, изменением и исполнением налоговых обязанностей, в рамках единого правового образования в системе налогового права, несмотря на их разобщенность с точки зрения правового регулирования, в том числе в НК РФ. Между тем анализ доктринальных источников позволяет сделать вывод о наличии различных позиций о месте норм, регламентирующих общественные отношения, складывающиеся в рамках правового регулирования: 1) феномена налога и его элементов; 2) различных налоговых процедур; 3) исчисления и уплаты отдельных налогов.
1. Отождествление правоведами налога и налоговой обязанности имеет длительную историю и основывается на том, что налог является исходной категорией для исследования феномена налоговой обязанности, поскольку налог в современных условиях рассматривается как совокупность юридических инструментов, обеспечивающих функционирование механизма налогового администрирования <19>. Между тем подобная точка зрения излишне сужает сферу правового регулирования, поскольку нормативное установление элементов налога представляет собой одну из составляющих налоговой обязанности. При этом, как отмечает Е.В. Порохов, если налог - орудие, которое служит в первую очередь интересам самого государства, то налоговое право имеет своим предназначением, помимо прочего, еще и обеспечение защиты интересов налогоплательщиков от необоснованных налоговых притязаний государства <20>. Следовательно, налог, понимаемый прежде всего в качестве обязательного платежа, и урегулированная нормами налогового права налоговая обязанность не синонимичны.
--------------------------------
<19> Лютова О.И. Теория налоговой обязанности в цифровую эпоху: перспективы исследования. С. 166.
<20> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учеб. пособие. Алматы: Жеты Жаргы, 2001. С. 30.
2. Нередко нормы, регулирующие различные налоговые процедуры и налоговый процесс, обозначаются исследователями в качестве самостоятельных институтов налогового права. Такими институтами выступают уплата налогов <21>, обеспечение исполнения обязанности по уплате налога <22>, изменение срока исполнения обязанности по уплате налога <23> и др. Соответствующие группы норм логично было бы, на наш взгляд, расценивать как субинституты (подынституты) института налоговой обязанности. Как известно, не любая группа норм может быть рассмотрена в качестве правового института. Для обособления норм в правовой институт необходимы, как минимум, собственный предмет правового регулирования, специфические регулятивные способы, институциональные принципы, собственная внутренняя структура и т.д. Надо полагать, что отдельные группы норм института налоговой обязанности, указанные выше, сегодня таким критериям не соответствуют.
--------------------------------
<21> Занкин Д.Б. Уплата налогов в Российской Федерации как институт налогового права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
<22> Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов как институт налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 2. С. 42 - 47.
<23> Печенкина А.А. История развития института изменения срока исполнения обязанности по уплате налога в России // Законность и правопорядок в современном обществе. 2015. N 24. С. 100 - 104.
3. В науке указывается на наличие институтов косвенного <24>, подоходного <25> и имущественного <26> налогообложения, а также институтов отдельных видов налогов <27>, каждый из которых, по сути, представляет собой совокупность налогово-правовых норм, связанных с возникновением, изменением и исполнением налоговых обязанностей применительно к конкретному виду налога. Поэтому распространенной становится позиция об использовании классификации налогов на прямые и косвенные в качестве инструмента для структурирования налогового права. Например, С.В. Сергеев, рассуждая о месте норм, регулирующих налогообложение иностранных организаций, не ведущих деятельность в России, в системе финансового права, указывает на формирование института трансграничного налогообложения, состоящего в том числе из норм о различных прямых и косвенных налогах <28>. В свою очередь, А.Д. Щелкунов анализирует принципы налогового права с точки зрения их реализации в налоговых отношениях, связанных с НДС, подчеркивая при этом значимость формирования института налогово-правовых принципов <29>.
--------------------------------
<24> См., например: Кудряшова Е.В. Теоретическое и практическое значение категории "косвенные налоги" (финансово-правовое исследование): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
<25> См., например: Ушак Н.В. Институт подоходного налога в системе социально-трудовых отношений: автореф. дис. ... канд. экон. наук. Кострома, 2006.
<26> См., например: Пиликин Г.Г. Особенности налога на имущество физических лиц как института финансового права // Налоги и финансовое право. 2011. N 3.
<27> См., например: Круглов Н.В., Муршель В.В. Правовая природа института налога на наследство и целесообразность его правового закрепления в российском налоговом законодательстве // Epomen. Global. 2022. N 31; Мальцева А.Ю., Черкасова Я.В. Транспортный налог: история и современность // Наука молодых - будущее России: сб. науч. ст. 6-й Междунар. науч. конф. перспективных разработок молодых ученых. Курск: Юго-Запад. гос. ун-т, 2021. Т. 2 и др.
<28> Сергеев С.В. Место норм, регулирующих налогообложение иностранных организаций, не ведущих деятельность в Российской Федерации, в системе финансового права // Актуальные проблемы российского права. 2020. N 2. С. 60.
<29> Щелкунов А.Д. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость // Финансовое право. 2022. N 2. С. 41 - 43. DOI: 10.18572/1813-1220-2022-2-41-43.
Подтверждением приведенной позиции можно считать также доктринальное сравнение механизма косвенного налогообложения с институтом уплаты налога через налогового агента <30>. Соответственно, виды налогов сами по себе представляется логичным рассматривать как часть иных институтов налогового права. При этом, как отмечает В.В. Гриценко, "границы между налогово-правовыми институтами условны и подвижны" <31>.
--------------------------------
<30> Ногина О.А. Судебная защита прав налогоплательщика - иностранной организации в налоговых спорах // Актуальные проблемы российского права. 2018. N 1. С. 54 - 59. DOI: 10.17803/19941471.2018.86.1.054-059.
<31> Гриценко В.В. Теория российского налогового права: дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2005. С. 24.
Резюмируя сказанное, можно сделать ряд выводов.
Во-первых, применение концепции налогового обязательства, несмотря на спорность ее содержания, а также неоднозначность возможности применения категории "обязательство" к налоговым отношениям, имеет безусловную ценность как с точки зрения цифровизации налогообложения в целом, так и для правового регулирования обязанностей налогоплательщиков и иных частных субъектов налоговых отношений в частности. Являясь элементом налогового обязательства, налоговая обязанность как налогово-правовой институт обеспечивает смену парадигмы отношений налогоплательщика и государства, которая выражается в переходе от применения исключительно императивных начал в сфере налогообложения к повсеместной реализации принципа сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов.
Во-вторых, можно констатировать "внутриотраслевую комплексность" правового регулирования отдельных налоговых обязанностей, что обусловливает необходимость рассмотрения налоговой обязанности в качестве одного из крупнейших институтов налогового права, а также "сквозной" характер правового регулирования отношений, связанных с возникновением, изменением и исполнением налоговых обязанностей.
Список литературы
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
197839245
"Горячие" документы: