Налог на профессиональный доход - пять лет эксперимента: промежуточные итоги. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГ НА ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ ДОХОД - ПЯТЬ ЛЕТ ЭКСПЕРИМЕНТА: ПРОМЕЖУТОЧНЫЕ ИТОГИ <*>

С.М. МИРОНОВА

--------------------------------
<*> Статья подготовлена при финансовой поддержке Российского научного фонда, грант N 22-28-00914. URL: https://rscf.ru/project/22-28-00914/.

С 1 января 2019 г. в России появился новый специальный налоговый режим - налог на профессиональный доход (далее - НПД), особенностью которого является введение его в порядке эксперимента на десять лет. Эксперимент для самозанятых продолжается уже пять лет, что дает возможность подвести промежуточные итоги взимания налога, рассмотреть его основные положительные моменты, выявить дискуссионные положения и предложить возможные меры по усовершенствованию данного налогового платежа.
В первую очередь представляет интерес сама форма введения НПД - через использование налогового эксперимента, что потребовало внесения изменений в ст. 1 Налогового кодекса РФ, которая была дополнена п. 8 о возможном установлении федеральным законом экспериментов по установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов, установлении такими федеральными законами особенностей проведения эксперимента. Первым таким законом и стал Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" <1>. С одной стороны, как отмечается в литературе, сфера публичных финансов является одной из самых "экспериментальных" по сравнению с иными сферами деятельности государства <2>. С другой стороны, в России в настоящее время отсутствует "формально определенный подход к экспериментальному регулированию" <3>. И если в отношении экспериментальных правовых режимов уже достаточно научных работ <4>, то налоговый эксперимент как явление находится в самом начале его осмысления <5> и требует дальнейших правовых исследований.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru, 27.11.2018. Первоначально название закона включало указание на 4 региона его действия и впоследствии было изменено.
<2> Дьяконова М.О., Ефремов А.А., Зайцев О.А. [и др.]. Цифровая экономика: актуальные направления правового регулирования: научно-практическое пособие / под ред. И.И. Кучерова, С.А. Синицына. М.: ИЗиСП; Норма, 2022.
<3> Порывкин С.М. История развития налоговых экспериментов и современные тенденции // Финансовое право. 2021. N 1. С. 40 - 45.
<4> См., например: Давыдова М.Л. Экспериментальное правовое регулирование как средство обеспечения устойчивого развития // Правовая парадигма. 2022. Т. 21. N 3. С. 11 - 19; Ефремов А.А., Добролюбова Е.И., Талапина Э.В., Южаков В.Н. Экспериментальные правовые режимы. Зарубежный опыт и российский старт. М.: Дело, 2020. 126 с.; и др.
<5> См.: Копина А.А. Налоговые эксперименты // Налоги-газета. 2018. N 19. С. 1 - 4; Копина А.А. Специальные и льготные налоговые режимы как способы существенного стимулирования цифровых инноваций // Финансовое право. 2020. N 9. С. 25 - 30.

Изначально НПД действовал только в четырех субъектах РФ - Москве, Московской области, Калужской области и Республике Татарстан. С 1 января 2020 г. эта возможность была предоставлена еще 19 субъектам РФ. А с 1 июля 2020 г. остальные регионы России получили право своими законами вводить на своей территории данный налоговый режим. В настоящее время НПД взимается во всех субъектах РФ, включая новые регионы России - Донецкую Народную Республику, Луганскую Народную Республику, Запорожскую и Херсонскую области, а также на федеральной территории Сириус, городе и космодроме Байконур.
По числу зарегистрированных самозанятых эксперимент можно признать более чем успешным. Утвержденный Министерством экономического развития РФ национальный проект "Малое и среднее предпринимательство и поддержка индивидуальной предпринимательской инициативы" предусматривал достижение к 2024 г. показателя зарегистрированных плательщиков НПД - 2 миллиона 100 тысяч человек. Данный показатель был превышен уже весной 2021 г.: по состоянию на 30 апреля 2021 г. зарегистрированных самозанятых было 2 миллиона 250 тысяч 5 человек <6>. Ставя перед собой первоначально цель по выводу людей из тени, легализации их профессиональной деятельности, государство вряд ли предвидело, что этот налоговый режим станет так популярен среди граждан.
--------------------------------
<6> Сведения о количестве самозанятых граждан, зафиксировавших свой статус и применяющих специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" // Статистика для национального проекта "Малое и среднее предпринимательство и поддержка индивидуальной предпринимательской инициативы"; Сайт ФНС. URL: https://rmsp.nalog.ru/statistics2.html?t=1698678913109 (дата обращения: 20.10.2023).

К концу пятого года проведения эксперимента первоначальный план превышен уже более чем в три раза. По состоянию на 30 сентября 2023 г. в России было зарегистрировано 8 миллионов 521 тысяча 221 плательщик НПД, из них большая часть (8 миллионов 99 тысяч 461 человек - не имеют статуса индивидуального предпринимателя, что составляет 95% от их общего числа) <7>.
--------------------------------
<7> Там же.

Больше всего самозанятых зарегистрировано в Центральном федеральном округе - 2 миллиона 802 тысячи 231 человек, из них 1 миллион 471 тысяча 989 самозанятых зарегистрированы в Москве. В Московской области зарегистрировано 602 тысячи 59 самозанятых, в Санкт-Петербурге - 554 тысячи 958 человек, в Краснодарском крае - 410 тысяч 638 человек.
Увеличение числа самозанятых обусловлено как простотой регистрации в качестве плательщиков НПД, так и мерами поддержки, которые предусмотрены в различных регионах для самозанятых, поскольку данный показатель также учитывается при реализации национального проекта по развитию малого и среднего предпринимательства. Так, в Уральском федеральном округе число самозанятых в 2023 г. выросло более чем на 50% <8>, в том числе за счет предоставления им льготных микрозаймов. Рост числа самозанятых может происходить и по другим причинам. Например, в Дагестане граждане становятся на учет для подтверждения официального дохода с целью получения социальных пособий.
--------------------------------
<8> Число самозанятых в УрФО выросло более чем на 50% за год. URL: https://tass.ru/ekonomika/19153421 (дата обращения: 30.10.2023).

Следует отметить, что важно не просто увеличение числа зарегистрировавшихся плательщиков НПД: многие самозанятые регистрируются, но доходы постоянные не показывают, соответственно не уплачивают налог. С одной стороны, сама специфика налогового режима позволяет так делать: получать доход один-два раза в год, уплачивая НПД с такого дохода, а в другое время никаких действий от налогоплательщика не требуется - ни обязанности вести учет, ни сдавать декларации у самозанятого нет. С другой стороны, для государства важно и увеличение поступлений в бюджет от уплаты налога.
В соответствии с Бюджетным кодексом РФ 63% от собранного налога поступает в бюджет субъекта РФ, оставшиеся 37% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Каким образом и кого можно стимулировать повышать число самозанятых? Как уже было показано выше, создание условий для ведения самозанятыми их профессиональной деятельности, в том числе через льготное кредитование, поддержки их как субъектов малого и среднего предпринимательства будет стимулировать граждан легализоваться и выбирать такой налоговый режим, не имея статуса индивидуального предпринимателя <9>. С другой стороны, заинтересованными субъектами со стороны органов власти могут стать органы государственной власти субъектов РФ или органы местного самоуправления в случае предоставления соответствующему территориальному уровню стимулов и преференций. Для муниципалитетов такой механизм может быть создан по аналогии с поступлением налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), который будучи федеральным налогом зачисляется в части в местный бюджет <10>. Таким образом, муниципальное образование заинтересовано в увеличении доходной части местных бюджетов за счет увеличения поступлений от НДФЛ. Кроме того, субъект РФ может передать часть закрепленного за ним НДФЛ на уровень муниципального образования или перераспределить через выделение межбюджетных трансфертов.
--------------------------------
<9> Такие меры поддержки могут предусматриваться и на муниципальном уровне. См.: Постановление Администрации муниципального образования городской округ "Долинский" от 3 августа 2020 г. N 645-па (ред. от 11.07.2023) "Об утверждении Порядка предоставления грантов в форме субсидий гражданам, впервые зарегистрированным в качестве самозанятых" // СПС "КонсультантПлюс".
<10> По данным Министерства финансов РФ в 2022 г. 64,2% всех налоговых доходов местных бюджетов составлял НДФЛ. См.: Результаты мониторинга исполнения местных бюджетов и межбюджетных отношений в субъектах Российской Федерации на региональном и муниципальном уровнях за 2022 год // Министерство финансов РФ. URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/regions/monitoring_results/Monitoring_local?id_38=302619-rezultaty_monitoringa_ispolneniya_mestnykh_byudzhetov_i_mezhbyudzhetnykh_otnoshenii_v_subektakh_rossiiskoi_federatsii_na_regionalnom_i_munitsipalnom_urovnyakh_za_2022_god (дата обращения: 10.10.2023).

В случае зачисления НПД в региональный бюджет субъект РФ может часть налога передать на муниципальный уровень или предоставлять муниципальным образованиям межбюджетные трансферты для стимулирования роста численности самозанятых. Так, в Челябинской области предусмотрено выделение дотаций из областного бюджета муниципальным образованиям на стимулирование увеличения числа самозанятых граждан и поступлений НПД <11>. Каждый квартал УФНС по Челябинской области предоставляет в Министерство финансов Челябинской области информацию о поступлениях НПД по каждому муниципальному образованию. Размер предоставляемой дотации рассчитывается исходя из поступивших сумм налога <12>. По данным губернатора Челябинской области, если в 2021 г. муниципальным образованиям было предоставлено таких дотаций на сумму 85 миллионов рублей, в 2022 г. - на 350 миллионов рублей, то в 2023 г. - уже более 500 миллионов рублей <13>.
--------------------------------
<11> Закон Челябинской области от 30 сентября 2008 г. N 314-ЗО "О межбюджетных отношениях в Челябинской области" // СПС "КонсультантПлюс".
<12> Постановление Правительства Челябинской области от 7 апреля 2021 г. N 127-П (ред. от 06.12.2022) "Об утверждении методики распределения и правил предоставления иных дотаций бюджетам муниципальных районов (муниципальных округов, городских округов, городских округов с внутригородским делением) на стимулирование увеличения численности самозанятых граждан и поступлений налога на профессиональный доход" // СПС "КонсультантПлюс".
<13> Обращение губернатора Челябинской области Алексея Текслера к Законодательному Собранию Челябинской области 25 мая 2023 г. URL: https://gubernator74.ra/obrascheniye-2023 (дата обращения: 18.10.2023).

Подобная практика получает распространение и в других субъектах РФ, например, в Пермском крае <14>, Тульской области <15>. Представляется целесообразным распространить практику по передаче собираемого НПД в виде межбюджетного трансферта муниципальным образованиям и в других субъектах РФ, особенно там, где необходимо повышать число развития малого и среднего предпринимательства. При этом у муниципалитетов будет стимул по наполнению местных бюджетов, с одной стороны, а с другой - на местных территориях будет развиваться бизнес, что улучшит экономический потенциал территории в целом.
--------------------------------
<14> Постановление Правительства Пермского края от 24 ноября 2022 г. N 981-п "Об утверждении Порядка распределения и предоставления иных дотаций бюджетам муниципальных округов, городских округов Пермского края на стимулирование к увеличению численности самозанятых граждан и поступлений налога на профессиональный доход" // СПС "КонсультантПлюс".
<15> Постановление Правительства Тульской области от 9 марта 2022 г. N 130 (ред. от 15.06.2023) "Об утверждении Правил, условий предоставления и методики распределения из бюджета Тульской области иных дотаций бюджетам муниципальных районов (городских округов) Тульской области на стимулирование увеличения численности самозанятых граждан и поступлений налога на профессиональный доход" // СПС "КонсультантПлюс".

Введение НПД вызвало множество дискуссионных вопросов, связанных со статусом самозанятых лиц, порядком применения налогового режима, вопросами налогового контроля в отношении самозанятых, а также лиц, с ними работающих, возможности подмены трудовых отношений и др.
Следует отметить появление новых субъектов налоговых правоотношений: как самих самозанятых <16>, так и лиц, способствующих осуществлению налогового режима <17>. При этом налоговое законодательство термина "самозанятый" не содержит, оперируя только понятием "плательщик налога на профессиональный доход" <18>. Несмотря на то что термин "самозанятый" был известен российской практике еще до введения НПД, в настоящее время это слово прочно ассоциируется именно с лицом, который встал на учет как плательщик НПД, таким образом, эти два понятия используются в одном значении <19>. И поскольку основной задачей, которую решал законодатель при введении НПД, были именно вопросы налогообложения - создания для граждан максимально упрощенной системы постановки на учет и уплаты налога, остальные вопросы деятельности самозанятых лиц (защиты прав потребителей, профессиональной ответственности, участия в закупках, регистрации товарных знаков и многие другие <20>) на первоначальном этапе эксперимента оставались за кадром и решались в процессе деятельности самозанятых по мере их возникновения.
--------------------------------
<16> Ситник А.А. Самозанятые лица как субъекты налоговых правоотношений // Законы России: опыт, анализ, практика. 2018. N 3. С. 31 - 35.
<17> См.: Лютова О.И. Операторы электронных площадок как участники налоговых отношений цифровой эпохи (на примере налога на профессиональный доход) // Правоприменение. 2020. N 4 (4). С. 56 - 67.
<18> См.: Миронова С.М., Стеценко Е.Я. Налогообложение самозанятых лиц (некоторые вопросы применения налога на профессиональный доход) // Право и экономика. 2019. N 9 (379). С. 74 - 79.
<19> В теоретических источниках можно встретить и другие понимания термина "самозанятый".
<20> Данные вопросы остаются за рамками настоящего исследования.

Впервые постановка на учет налогоплательщиков стала возможной через мобильное приложение ФНС, а также через личный кабинет банка. Второй вариант расширил полномочия банков в налоговых правоотношениях и наделил их особым статусом по данному налоговому режиму <21>. Появились и новые субъекты налоговых правоотношений - операторы электронной площадки, что ставит вопрос о признании их в качестве налоговых агентов или налоговых представителей <22>. Следует обратить внимание, что компании, входящие в перечень таких операторов в соответствии с сайтом ФНС (например, Яндекс.Еда; Яндекс.Такси, Деливери Клаб и др.), также являются цифровыми платформами, а в некоторых случаях их называют и владельцами агрегаторов. Это вызывает необходимость проведения исследования о соотношении названных понятий между собой, разграничении их правового статуса в разных правоотношениях.
--------------------------------
<21> См. подробнее: Миронова С.М., Кожемякин Д.В. Роль банков при применении экспериментальных налоговых режимов // Банковское право. 2022. N 5. С. 25 - 33.
<22> См.: Лютова О.И. Указ. соч. С. 56 - 67.

Еще одним важным вопросом, требующим обсуждения и возможного решения, является проблема, связанная с использованием труда самозанятых физических лиц как альтернативы трудовым отношениям, что фактически зачастую приводит к подмене последних договором с самозанятым лицом. И если в отношении разовых работ самозанятого это не вызывает сложностей, поскольку часто такая форма занятости используется как подработка, то в отношении тех граждан, кто на условиях самозанятости работают на полный рабочий день, как основное место работы, это вызывает вопросы. Закон об НПД напрямую запрещает работать с самозанятыми организациям в течение двух лет после увольнения оттуда сотрудника. В то же время этот запрет никак не ограничивает привлекать в качестве самозанятых лиц новых работников, только устраивающихся на работу. Особенно часто такие предложения поступают молодым людям, только начинающим свою трудовую деятельность и не сильно переживающим за отсутствие социального и уж тем более пенсионного обеспечения.
На рынке труда появляется большое количество вакансий с возможностью трудоустройства как самозанятый. Так, на сайте Хэдхантер по поиску "самозанятый" можно найти 30 139 вакансий, из них с полной занятостью 20 932 вакансии <23>. Больше всего на таких условиях предлагают работу курьерами, водителями, операторами колл-центров, упаковщиками и менеджерами по продажам. При этом работнику по одной и той же вакансии предлагается возможность оформиться как по трудовому договору в соответствии с Трудовым кодексом РФ, так и на условиях самозанятости. Таким образом, не делается отличий между работой в соответствии с трудовой функцией и работой гражданско-правового характера.
--------------------------------
<23> Данные по состоянию на 28.10.2023.

Вместе с тем растущее число самозанятых в перспективе может привести к тому, что такая форма занятости на полный рабочий день будет все более распространяться, что ставит перед государством задачу решить вопрос пенсионного и социального страхования таких работников, поскольку предоставление самозанятым возможности заключения договора добровольного страхования с Социальным фондом РФ не получило особо распространения.
Очевидно, что основной плюс для организаций, которые работают с самозанятыми, - это возможность сэкономить на уплате страховых взносов, что и предопределяет такой спрос на работу с самозанятыми лицами. Актуально это и для развития предпринимательства в отдельных регионах России, например, в Арктической зоне, где предприниматели стремятся сократить издержки на оплату труда, в том числе на северные социальные гарантии <24>.
--------------------------------
<24> См.: Стенограмма конференции "Предприниматели Арктики: путь от выживания к развитию". URL: https://www.regionalconsulting.org/post/стенограмма-конференции-предприниматели-арктики-путь-от-выживания-к-развитию (дата обращения: 10.09.2023).

ФНС России с целью пресечения подобной практики, самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками и плательщиками страховых взносов в своих письмах устанавливает критерии, по которым можно определить, имеют ли отношения с самозанятыми лицами признаки трудовых отношений, и предостерегает предпринимателей от использования подобных инструментов с целью занижения налогов и страховых взносов (Письмо ФНС России от 15 апреля 2022 г. N ЕА-4-15/4674 "О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД"; Письмо ФНС России от 16 сентября 2021 г. N АБ-4-20/13183@)). И если в отношении самих самозанятых законодательством установлен мораторий на проведение налогового контроля в период эксперимента, то в отношении предпринимателей, которые работают с самозанятыми, таких ограничений нет, регулярно проводятся налоговые проверки, что влечет переквалификацию гражданско-правовых отношений в трудовые с последующим доначислением налогов. В судебной практике уже можно встретить такие примеры <25>, на это обращается внимание и в литературе <26>. Таким образом, с одной стороны, нужно продолжать налоговый контроль за организациями, которые работают с самозанятыми лицами, чтобы пресекать подмену трудовых отношений гражданско-правовыми. С другой стороны, проводить разъяснительную работу как с самозанятыми, так и организациями по признакам трудовых отношений, поскольку не все четко понимают разницу между трудовым договором и договором гражданско-правового характера.
--------------------------------
<25> См.: Определение Верховного Суда РФ от 14 августа 2023 г. N 304-ЭС23-11687 по делу N А46-12519/2022; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25 сентября 2023 г. N Ф06-8120/2023 по делу N А55-33688/2022; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25 августа 2023 г. N Ф06-7321/2023 по делу N А65-23239/2022; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 сентября 2023 г. N Ф09-6433/23 по делу N А07-32910/2022. URL: https://kad.arbitr.ru/.
<26> Мартасов Д. Самозанятые: за что наказывает ФНС при работе с ними (с примерами судов) // Трудовое право. 2020. N 11. С. 13 - 20.

Пятилетний эксперимент также ставит и другие вопросы: например, о возможном пересмотре лимитов по доходу от НПД в сторону увеличения, установления иных преференций для самозанятых и т.д.
Таким образом, несмотря на успешность эксперимента и продолжение его до срока окончания в 2028 г., промежуточные итоги позволяют сделать следующие выводы. Число зарегистрированных самозанятых лиц превысило первоначальный план. С одной стороны, это обусловлено понятными условиями налогового режима, простотой его использования, небольшим налогом, стабильностью налогового законодательства, что вызывает доверие налогоплательщиков. С другой стороны, бизнес использует труд самозанятых лиц с целью минимизации своих издержек, что вызывает изменения всего рынка труда и необходимость решения вопросов обеспечения социальных и трудовых гарантий для таких лиц на уровне государственной политики в целом. Представляется, что эти вопросы будут решены в течение следующих пяти лет эксперимента.

Литература

1. Давыдова М.Л. Экспериментальное правовое регулирование как средство обеспечения устойчивого развития / М.Л. Давыдова // Правовая парадигма. 2022. Т. 21. N 3. С. 11 - 19.
2. Копина А.А. Налоговые эксперименты / А.А. Копина // Налоги-газета. 2018. N 19. С. 1 - 4.
3. Копина А.А. Специальные и льготные налоговые режимы как способы существенного стимулирования цифровых инноваций / А.А. Копина // Финансовое право. 2020. N 9. С. 25 - 30.
4. Лютова О.И. Операторы электронных площадок как участники налоговых отношений цифровой эпохи (на примере налога на профессиональный доход) / О.И. Лютова // Правоприменение. 2020. N 4 (4). С. 56 - 67. DOI: 10.24147/2542-1514.2020.4(4).56-67.
5. Мартасов Д. Самозанятые: за что наказывает ФНС при работе с ними (с примерами судов) / Д. Мартасов // Трудовое право. 2020. N 11. С. 13 - 20.
6. Миронова С.М. Налогообложение самозанятых лиц (некоторые вопросы применения налога на профессиональный доход) / С.М. Миронова, Е.Я. Стеценко // Право и экономика. 2019. N 9 (379). С. 74 - 79.
7. Миронова С.М. Роль банков при применении экспериментальных налоговых режимов / С.М. Миронова, Д.В. Кожемякин // Банковское право. 2022. N 5. С. 25 - 33.
8. Порывкин С.М. История развития налоговых экспериментов и современные тенденции / С.М. Порывкин // Финансовое право. 2021. N 1. С. 40 - 45.
9. Ручкина Г.Ф. Новые специальные налоговые режимы в законодательстве Российской Федерации как реализация публичных интересов государства / Г.Ф. Ручкина // Налоги. 2019. N 1. С. 28 - 33.
10. Ситник А.А. Самозанятые лица как субъекты налоговых правоотношений / А.А. Ситник // Законы России: опыт, анализ, практика. 2018. N 3. С. 31 - 35.
11. Цифровая экономика: актуальные направления правового регулирования: научно-практическое пособие / М.О. Дьяконова, А.А. Ефремов, О.А. Зайцев [и др.]; под редакцией И.И. Кучерова, С.А. Синицына. Москва: ИЗиСП, Норма, 2022. 376 с.
12. Экспериментальные правовые режимы. Зарубежный опыт и российский старт / А.А. Ефремов, Е.И. Добролюбова, Э.В. Талапина, В.Н. Южаков. Москва: Дело, 2020. 126 с.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ