Налог vs залог: Конституционный Суд расставил приоритеты. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГ VS ЗАЛОГ: КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РАССТАВИЛ ПРИОРИТЕТЫ

О.П. ПЛЕШАНОВА

Конституционный Суд РФ продолжает выступать едва ли не главным нормотворцем в экономической, а особенно в банкротной сфере <1>. Свежий пример <2> - выбор приоритета между налоговыми и залоговыми требованиями: выплачивать ли залоговому кредитору максимум вырученной суммы от реализации предмета залога или облагать эту сумму налогом на прибыль и перечислять налог в качестве текущего платежа, т.е. до начала расчетов с кредиторами по реестру? Иными словами, кого защищать сильнее - частный интерес залогового кредитора или интересы бюджета? КС РФ традиционно порассуждал о балансе интересов, предписал федеральному законодателю устранить пробел в законодательстве и сам установил правило переходного периода: требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества должника (заложенного и незаложенного) удовлетворяются в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.
--------------------------------
<1> См., напр., известное Постановление КС РФ от 21.07.2022 N 34-П, касающееся банкротства застройщиков и обнуления залога с обратной силой.
<2> Постановление КС РФ от 31.05.2023 N 28-П (далее - Постановление N 28-П).

Постановление КС РФ N 28-П, посвященное нормам Налогового кодекса РФ о налоге на прибыль, было вынесено по запросу Верховного Суда РФ и жалобе ООО "Предприятие строительных работ энергетики". Правовую позицию КС РФ уже успел применить ВС РФ в деле ООО "Аванд Капитал" <3>, в связи с которым направлялся запрос в КС РФ <4>: в начале июня производство по делу возобновилось, и 29 июня Судебная коллегия по экономическим спорам (СКЭС) ВС РФ разрешила спор по существу <5>. Признано, что расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества, как являющегося, так и не являющегося предметом залога, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов. Это означает, что налоговые требования не относятся к текущим и не имеют приоритета перед требованиями, включенными в реестр, права залоговых кредиторов защищаются, однако у остальных кредиторов третьей очереди появляется дополнительный и весьма крупный конкурент.
--------------------------------
<3> Дело АС Брянской области N А09-15885/2017.
<4> Определение ВС РФ от 08.12.2022 N 310-ЭС19-11382(2).
<5> Определение ВС РФ от 29.06.2023 N 310-ЭС19-11382(2).

Споры, дошедшие до КС РФ, касались очередности уплаты налога на прибыль, начисляемого при реализации имущества должника. ФНС России настаивала на приоритетной уплате налога в составе текущих платежей, а кредиторы, поддерживаемые арбитражными управляющими, просили считать налоговые требования реестровыми, но отнести их за реестр, который к моменту реализации имущества должника закрывается. Суды решали по-разному: могли согласиться с налоговой службой и включить требование по налогу на прибыль от реализации всего имущества (заложенного и незаложенного) в пятую очередь текущих платежей, как в деле "Предприятия строительных работ энергетики" <6>. Могли подойти дифференцированно, как суды первой и апелляционной инстанций в деле "Аванд Капитала": налог от реализации заложенного имущества - в текущие платежи, незаложенного - за реестр. Могли весь налог на прибыль отнести за реестр, как решил в этом же деле кассационный суд.
--------------------------------
<6> Дело Арбитражного суда ХМАО - Югры N А75-7314-36/2018.

Мотивировка того или иного решения уходит корнями в историю и практику ВАС РФ, немыслимую путаницу в налогах и даже, не исключено, в личные воззрения судей разных составов СКЭС ВС РФ.
Вначале был НДС, которым облагалась реализация имущества должника <7>, и связанные с ним споры об очередности уплаты в процессе банкротства. В ВАС РФ в 2011 году было резонансное дело "Русь-банка" <8>: имущество должника, находящееся в залоге у банка, было реализовано, но банк получил деньги за вычетом 2,5 млн руб. НДС. Банк оспорил действия конкурсного управляющего должника и только на уровне ВАС РФ сумел добиться удовлетворения своей жалобы. Позже Пленум ВАС РФ принял специальное Постановление N 11 <9>, на которое и сейчас продолжают ссылаться суды. Документ в п. 1 выразил общие подходы: банкротство должника означает невозможность полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам, очередность требований позволяет установить "справедливое равновесие между конкурирующими интересами", а залог должен предоставлять защиту от банкротства, поскольку это необходимо для развития кредита.
--------------------------------
<7> О применении НДС при реализации имущества, составляющего конкурсную массу должника, см. п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (документ утратил силу на основании Постановления Пленума ВС РФ от 20.12.2016 N 59).
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 439/11.
<9> Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом".

Специальные разъяснения, касающиеся НДС, утратили смысл в 2015 году, когда изменения в НК РФ освободили от НДС операции по реализации имущества, совершаемые банкротами (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ <10>). Фискальная эпопея, впрочем, не закончилась: в ход пошел п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве <11> о приоритетном погашении издержек из стоимости заложенного имущества, появившийся в конце 2014 года <12>. В деле ООО "Группа "Техмаш" <13> СКЭС ВС РФ применила эту норму для взыскания в бюджет НДС с арендной платы, полученной от сдачи в аренду заложенного имущества должника в процессе конкурсного производства. Правда, и эту ситуацию вскоре изменили: в подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ была внесена поправка, освободившая от НДС в числе прочего операции в рамках текущей хозяйственной деятельности лица после признания его банкротом <14>.
--------------------------------
<10> Указанная норма введена Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ.
<11> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).
<12> Введен Федеральным законом от 29.12.2014 N 482-ФЗ.
<13> Определение ВС РФ от 19.10.2020 N 305-ЭС20-10152. Дело вошло в качестве примера в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 4 за 2020 год (утв. Президиумом ВС РФ 23.12.2020), п. 11.
<14> Федеральный закон от 15.10.2020 N 320-ФЗ.

Фискальное шествие продолжилось в направлении других налогов - в известном деле о банкротстве ОАО "Московский завод "Электрощит" <15> спор возник из-за налога на имущество и земельного налога. Налоговая служба претендовала на взыскание текущей задолженности по этим налогам за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором. Арбитражные суды трех инстанций требования ФНС России отклонили, но СКЭС ВС РФ в составе С.В. Самуйлова, И.В. Разумова и О.Ю. Шилохвоста встала на позицию налоговой службы, применив п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве <16>.
--------------------------------
<15> Дело АС г. Москвы N А40-48943/2015.
<16> Определение ВС РФ от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287.

В Определении по делу "Электрощита" СКЭС ВС РФ истолковала п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве как указание на то, что преимущественное право залогового кредитора на удовлетворение своих требований в деле о банкротстве реализуется "в несколько усеченном виде по сравнению с внебанкротными процедурами". Обязательства перед залоговым кредитором погашаются за счет ценности заложенного имущества "за минусом всевозможных издержек, связанных собственно с этим имуществом (выделено мной. - О.П.)". Расширение понятия издержек позволило путем "систематического и телеологического толкования пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве" <17> распространить эту норму на приоритетное взыскание налогов, начисленных на залоговое имущество за период нахождения должника в банкротных процедурах. Иной подход, по мнению СКЭС ВС РФ, привел бы к несправедливому результату: залоговый кредитор получит максимум выручки, а налоги будут погашаться за счет других активов должника в ущерб незалоговым кредиторам.
--------------------------------
<17> Там же.

Правовая позиция СКЭС ВС РФ по делу "Электрощита" не была пересмотрена <18> и вскоре как под копирку перекочевала в решения судов, связанных со взысканием уже другого налога - на прибыль. Налог на прибыль с сумм, вырученных от реализации имущества банкрота, потребовал взимать Минфин России <19>. В ноябре 2021 года он дополнительно разъяснил <20>: поступления от реализации имущества, включенного в конкурсную массу, являются доходом и включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль. Датой получения дохода является дата реализации имущества - именно на нее производится учет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
--------------------------------
<18> Определение ВС РФ от 23.08.2021 N 232-ПЭК21 об отказе передать жалобу по делу "Электрощита" в Президиум ВС РФ (судья Г.Г. Кирейкова).
<19> Письмо Минфина России от 27.01.2021 N 03-03-06/1/4617, согласно которому до момента исключения организации из ЕГРЮЛ на нее распространяются все положения главы 25 НК РФ о налоге на прибыль.
<20> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 10.11.2021 N 03-03-07/90601.

На разъяснения Минфина России сослались, в частности, арбитражные суды в деле "Предприятия строительных работ энергетики", которое наряду с ВС РФ выступало заявителем в КС РФ. Суды трех инстанций в Западно-Сибирском округе включили требования по уплате налога на прибыль в пятую очередь текущих платежей. Восьмой ААС сослался <21> еще и на Определение ВС РФ по делу "Электрощита", дословно воспроизведя значительную часть его мотивировки. В июле 2022 года судья ВС РФ С.В. Самуйлов отказал в передаче кассационной жалобы предприятия на рассмотрение СКЭС ВС РФ <22>.
--------------------------------
<21> Постановление Восьмого ААС от 28.12.2021 по делу N А75-7314/2018.
<22> Определение ВС РФ от 22.07.2022 N 304-ЭС21-7731.

Почти одновременно с делом "Предприятия строительных работ энергетики" арбитражные суды в Центральном округе рассматривали дело "Аванд Капитала". Суды тоже сослались на дело "Электрощита", воспроизведя позицию СКЭС ВС РФ, но проблему исследовали глубже и пришли к иным результатам. Во-первых, суд попытался определить природу налога на прибыль и ее соотношение с выручкой от реализации имущества в банкротстве. Во-вторых, суд констатировал, что приоритетная уплата налога на прибыль от продажи незаложенного имущества "приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства" <23>. В-третьих, кассационный суд <24> увидел разницу между налогом на прибыль и иными видами налогов, фигурировавшими в деле "Электрощита", а также выступил за единый налоговый режим для реализации заложенного и незаложенного имущества должника. Это и стало обоснованием позиции кассационного суда, изменившего решение в пользу залогового кредитора.
--------------------------------
<23> Определение АС Брянской области от 20.12.2021 по делу N А09-15885/2017.
<24> Постановление АС Центрального округа от 11.07.2022 по делу N А09-15885/2017.

Жалоба налогового органа была передана в СКЭС ВС РФ <25>, а ее рассмотрение 8 декабря 2022 года (судьи Д.В. Капкаев, И.А. Букина, Г.Г. Кирейкова) привело к направлению запроса в КС РФ. ВС РФ увидел правовую неопределенность в вопросе о соответствии Конституции РФ ряда положений НК РФ и Закона о банкротстве, позволяющих удовлетворять требования по налогу на прибыль от реализации имущества должника в составе текущих платежей - приоритетно по отношению к требованиям иных кредиторов <26>.
--------------------------------
<25> Определение ВС РФ от 24.11.2022 N 310-ЭС19-11382(2) (судья Д.В. Капкаев).
<26> Определение ВС РФ от 08.12.2022 N 310-ЭС19-11382(2).

КС РФ в Постановлении N 28-П констатировал: законодательство не содержит определенности в отношении очередности удовлетворения требований об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. Основания отнести налоговые требования к текущим платежам формально существуют, но это не согласуется ни с характером взимаемого налога (имущество реализуется не ради прибыли от хозяйственной деятельности, а для расчетов с кредиторами), ни с общими целями процедуры банкротства, где защите подлежат права кредиторов (включая социальных кредиторов первой и второй очереди). Отнесение же налоговых требований за реестр в экономическом смысле равнозначно их списанию, что не отвечает интересам бюджета.
Компромисс, который предложил КС РФ путем отнесения налога на прибыль к третьей очереди реестровых требований, вызывает, однако, не меньше вопросов. С экономической точки зрения такое решение защищает кредиторов социальных очередей и залоговых кредиторов, имеющих приоритет (п. 4 ст. 137, ст. 138 Закона о банкротстве): налог на прибыль будет уплачиваться не за их счет. Суммы налога, приходящиеся в числе прочего на выручку от реализации заложенного имущества, будут целиком учитываться в третьей очереди требований кредиторов и погашаться за счет оставшейся конкурсной массы, т.е. создадут дополнительное бремя. Более благоприятным для незалоговых кредиторов было скорее решение суда первой инстанции по делу "Аванд Капитала", где суд обособил налог от продажи предмета залога, обязав уплатить его как текущий платеж, покрываемый "за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчета с залоговым кредитором". Такое обособление, однако, достигалось путем применения к налогу от реализации заложенного имущества правил п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве об издержках, а КС РФ счел это необоснованным.
Постановление КС РФ ломает также устоявшиеся процедурные конструкции Закона о банкротстве, связанные с формированием реестра требований кредиторов, определением числа голосов на собрании кредиторов. Придется столкнуться с заведомым нарушением правила п. 1 ст. 142 Закона о банкротстве о сроках закрытия реестра: требование об уплате налога на прибыль возникает только в момент реализации имущества должника, включенного в конкурсную массу, а это происходит после закрытия реестра. Попытки заранее включить в реестр шкуру неубитого медведя, т.е. гипотетическое требование, которое еще не возникло и размер которого не определен (заранее неизвестно, удастся ли реализовать имущество должника, в какие сроки и по какой цене), сопряжены с еще более глубокими нарушениями и проблемами. Строгость банкротных правил заметно нивелируется.
ВС РФ проблемы увидел и попытался частично скомпенсировать в Определении по делу "Аванд Капитала" от 29 июня. СКЭС ВС РФ сочла необходимым "определить порядок установления требования об оплате налога на прибыль при реализации конкурсной массы в реестре" <27> - обязанности конкурсного управляющего, правила подачи им налоговой декларации и резервирования денежных средств применительно к норме п. 6 ст. 142 Закона о банкротстве. Эти разъяснения хоть и важны, но ответов на наиболее принципиальные вопросы они не дают. Слово за законодателем.
--------------------------------
<27> Определение ВС РФ от 29.06.2023 N 310-ЭС19-11382(2).

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ