Механизм взыскания неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета по НДФЛ: актуальные вопросы правоприменения. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

МЕХАНИЗМ ВЗЫСКАНИЯ НЕПРАВОМЕРНО (ОШИБОЧНО) ПРЕДОСТАВЛЕННОГО ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА ПО НДФЛ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

Е.Г. ВАСИЛЬЕВА

Налогово-правовому регулированию присуще свойство формальной определенности. Однако даже самое совершенное законодательство не в состоянии учесть все многообразие общественных отношений, требующих правового регулирования, и следовать всем последним тенденциям и научным концепциям. В связи с этим законодатель в силу объективных причин вынужден регламентировать процессы в налогово-правовой сфере с использованием понятий, терминов неопределенного содержания, что находит отражение в создании и функционировании правовых терминов и норм с оценочными понятиями и конструкциями <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Васильева Е.Г. Анализ содержания налогово-правовых конструкций с использованием оценочных понятий // Журнал юридических исследований. 2016. Т. 1. N 3: электронная версия.

Отсутствие в российском публичном праве собственных правовых решений, соответствующих актуальным потребностям публичного управления, влечет за собой применение гражданско-правовых категорий для целей публичного права <2>. Ряд авторов допускают возможность использования института неосновательного обогащения в качестве рецепции публичным правом гражданско-правовых конструкций, а также их совместимость. Таким образом, в налоговых правоотношениях наметилась тенденция применения новой публично-правовой категории - публично-правового требования о возмещении неосновательного обогащения с налогоплательщиков <3>.
--------------------------------
<2> Подробнее см. Васильева А.Ф. Неосновательное обогащение как новая конструкция публичного права. Административно-правовой анализ Постановления КС РФ от 24.03.2017 N 9-П // Вестник экономического правосудия. 2020. N 9. С. 127 - 141.
<3> Там же.

Представляется, что проблема видится в отсутствии в российском публичном праве надлежащим образом сформулированной концепции допустимости и границ применения гражданско-правовых конструкций, механизмов в публичном праве. Для решения этой проблемы автором разработан отсутствующий в действующих нормах налогового и бюджетного законодательства механизм возврата денежных средств, выделенных налогоплательщику из бюджета в результате неправомерного предоставления ему имущественного налогового вычета по НДФЛ (понесенных расходов), с учетом Постановления Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) от 24 марта 2017 года N 9-П (далее - Постановление N 9-П) <4>. Предлагается закрепить новый порядок посредством внесения в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) дополнения, касающегося сроков взыскания неправомерно (ошибочно) предоставленных имущественных налоговых вычетов по НДФЛ.
--------------------------------
<4> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года N 9-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова".

Обязательства из неосновательного обогащения являются одним из видов обязательств, предусмотренных главой 60 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Указанная категория относится к частноправовым, сфера применения ограничивается гражданско-правовыми отношениями. Надо отметить, что в настоящее время наметилась устойчивая тенденция применения гражданско-правового института неосновательного обогащения в публично-правовых отношениях. Основными предпосылками, в результате которых публично-властный субъект налоговых правоотношений применяет гражданско-правовой институт неосновательного обогащения, послужили отсутствие публично-правового регулирования возмещения (компенсации) средств, полученных в результате незаконного предоставления имущественного налогового вычета, так называемых публичных расходов (убытков федеральному бюджету), и применение аналогии права и аналогии закона (статья 6 ГК РФ).
Начиная анализировать взаимодействие гражданского и налогового права, необходимо указать на неприменение норм гражданского права к налоговым отношениям и наоборот, что прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 2 ГК РФ, если иное не предусмотрено законодательством. Вместе с тем при исследовании взаимодействия (взаимопроникновения) налогового и гражданского права следует учитывать природу и характер возникающих отношений и достаточно аккуратно подходить к правилам пункта 3 статьи 2 ГК РФ.
Таким образом, взаимодействие гражданского и налогового права представляет собой исключительный случай известной проблемы соотношения частного и публичного права применительно к возможности использования гражданско-правовых конструкций в регулировании налоговых отношений, способствует выявлению связей внутри системы права, ее элементов. Суть проблемы в том, чтобы найти оптимальную (наиболее допустимую) меру такого сочетания (соотношения правовых методов) - это одна из главных задач законодателя. Представляется, что следует говорить об определенном балансе гражданско-правового (частноправового) и финансово-правового регулирования (публично-правового). Проблема заключается в том, что зачастую в налоговом законодательстве трансформируются, причем в существенной степени не в лучшую сторону, понятия, разработанные цивилистикой для применения в ГК РФ. Не стоит забывать о том, что положения пункта 3 статьи 2 ГК РФ не предусматривают возможность использовать гражданско-правовые понятия в налоговой сфере. В связи с этим налоговый законодатель вынужден иначе определять смысл тех или иных терминов, по-другому регулировать те или иные отношения, по существу являющиеся гражданско-правовыми, что представляется весьма сомнительным.
Следовательно, сегодня одни и те же отношения могут быть урегулированы как налоговым, так и гражданским законодательством, причем различным образом, без какого-либо учета связей названных отраслей, что, в свою очередь, порождает юридические коллизии, не восполняет пробелы в правовом регулировании. Представляется целесообразным закрепление отсылочных норм к гражданскому законодательству в НК РФ, в частности, необходимо изменить положения как в статье 2 ГК РФ, так и в статьях 2 и 3 НК РФ. Полагаю, что законодатель должен учитывать существующие взаимосвязи частного и публичного права, чтобы не допускать межотраслевых коллизий. Представляется, что процесс взаимовлияния, взаимопроникновения частного и публичного права имеет место в определенных случаях и до известных пределов, причем указанное взаимовлияние неизбежно. Взаимодействие указанных феноменов заключается в "публитизации" частного права, проникновении частноправовых элементов в публичную сферу <5>. Так, Н.И. Химичева говорила о "тесной связи" финансового и гражданского права <6>. Разделяя взгляд о делении права на частное и публичное, она отмечала "публичный характер норм налогового права" <7>. Стоит заметить, что в результате реализации норм частного права могут активизироваться нормы публичного права. Поведение налогоплательщиков, иных субъектов налоговых отношений складывается одновременно под влиянием как частного, так и публичного права, что, безусловно, отражается на отношениях, в которые эти субъекты вступают или не вступают. Историческая подвижность границ финансового права отмечалась М.В. Карасевой <8>.
--------------------------------
<5> См.: Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М.: БЕК, 1995. С. 32.
<6> См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: БЕК, 1996. С. 21.
<7> Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997. С. 43 - 44.
<8> См.: Карасева М.В. О предмете финансового права на современном этапе // Государство и право. 1997. N 11. С. 22.

Налоговое право возникло позднее гражданского - в XIX веке. Причиной развития системы налогов, как писали классики финансового права, стало бурное развитие военного дела, промышленности и образования, что обусловило повышение расходов государства и необходимость поиска новых источников их финансирования <9>.
--------------------------------
<9> Смотри:
Лебедев В.А. Финансовое право. Серия: Золотые страницы финансового права. М., 2000. С. 51 - 53;
Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. Серия: Золотые страницы финансового права. М., 1998. С. 125 - 128;
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 36 - 43.

Думается, что при образовании новой подотрасли (отрасли) - налогового права - ее юридическая техника находится в зачаточном состоянии, заимствование правовых конструкций из иных отраслей неизбежно. Взаимодействие и взаимосвязь налогового и гражданского права обусловлены упорядочением массива взаимопересекающихся общественных отношений, в результате чего происходит известная трансформация рассматриваемых подсистем (публичного и частного права).
Изложенное свидетельствует о том, что концепция допустимости и границ использования гражданско-правовых конструкций и механизмов в публичном праве до сих пор не сформулирована. Это привело к тому, что КС РФ в Постановлении от 24 марта 2017 года N 9-П <10> (далее - Постановление N 9-П) признал рецепцию правовых категорий гражданского права соответствующей Конституции Российской Федерации, что послужило поводом для научной дискуссии. Причиной возникновения научного спора стало отсутствие в российском публичном праве концепции о допустимости и границах использования гражданско-правовых конструкций в публичном праве на фоне широкого их применения. В результате принятия КС РФ Постановления N 9-П появились и до сих пор не разрешились следующие вопросы, требующие детальной проработки и разъяснения:
- о допустимости применения (рецепции) гражданско-правовых конструкций в публичном праве;
- совместимости гражданско-правовых конструкций с публичным правом и возможности их сочетания.
--------------------------------
<10> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года N 9-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова".

Анализ российского налогового законодательства показывает, что НК РФ не содержит специального порядка, норм или правил, регулирующих основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно (ошибочно) предоставленных налогоплательщику из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в виде имущественного налогового вычета по НДФЛ, а также то, что в налоговом законодательстве не определены правовые последствия, наступающие при ошибочном, необоснованном предоставлении имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в рамках статьи 220 НК РФ. Из анализа текста НК РФ следует, что за необоснованно предоставленный налоговый вычет наступают только гражданско-правовые последствия, закрепленные в положениях ГК РФ.
В настоящее время вопросы взыскания с физических лиц задолженности по НДФЛ, образовавшейся вследствие необоснованно предоставленного имущественного налогового вычета, приобрели особую актуальность, поскольку налоговые органы для защиты и восстановления своих нарушенных прав стали подавать гражданско-правовые иски в публичных интересах. Так, в рамках субъекта Российской Федерации - Краснодарского края в 2022 году сложилась устойчивая тенденция со стороны налоговых органов возврата необоснованно (ошибочно) предоставленных имущественных налоговых вычетов по НДФЛ за прошлые налоговые периоды в качестве способа защиты фискальных интересов государства в судебном порядке. Налоговые органы вынуждены обращаться с требованием к налогоплательщикам о взыскании задолженности по НДФЛ (в качестве неосновательного обогащения, как неправомерных доходов налогоплательщика) в результате причиненных убытков (расходов) бюджету Российской Федерации.
Рассмотрим правовую природу таких расходов в виде необоснованно (ошибочно) предоставленных имущественных налоговых вычетов по НДФЛ (как неправомерных доходов для налогоплательщика) и специальные правила возврата указанных убытков (расходов) с налогоплательщиков, учитывая существующие гражданско-правовые механизмы и допустимые возможности их применения и реализации к налоговым правоотношениям. Полагаю, что все перечисленное, безусловно, необходимо для формирования правовой определенности и унификации судебной практики в рамках рассматриваемого вопроса.
Проанализируем названные гражданско-правовые институты в аспекте налогового правоприменения, представим самостоятельную характеристику неосновательному обогащению как новой конструкции публичного права и обоснуем соответствующей квалификацией указанное имущественное право требования расходов, понесенных бюджетом Российской Федерации.
Для обращения в суд налоговый орган должен определить предмет иска, какое требование будет им заявлено - о взыскании убытков или о взыскании неосновательного обогащения. Отметим, что для правильной квалификации требований налогового органа о взыскании убытков или взыскании неосновательного обогащения важно правильное понимание и определение характера спорных правоотношений и правовой природы проводимого денежного взыскания.
Исходя из устойчиво сложившихся цивилистических взглядов убытки являются мерой гражданско-правовой ответственности, неосновательное обогащение рассматривают в качестве отдельного вида внедоговорного обязательства. В силу пункта 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Основополагающим при взыскании убытков является гражданское правонарушение. В рассматриваемом случае имеет место налоговое правонарушение, то есть публично-правовое. В связи с изложенным необходимо упомянуть Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 2015 года N 25-П, в котором предмет доказывания по делам о возмещении убытков определен следующим образом: "При рассмотрении дел о взыскании убытков арбитражному суду необходимо установить состав правонарушения, включающий факт наступления вреда, вину причинителя вреда, противоправность поведения причинителя вреда, наличие причинно-следственной связи между действиями причинителя вреда и наступившими неблагоприятными для истца последствиями, а также размер ущерба" <11>.
--------------------------------
<11> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 2015 года N 25-П "По делу о проверке конституционности пункта 5 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Д.А. Татарникова".

Верховный Суд Российской Федерации в Постановлении от 23 июня 2015 года N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указал, что по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков (п. 2 ст. 15 ГК РФ) <12>.
--------------------------------
<12> Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Таким образом, отсутствуют основания для применения норм о возмещении убытков при взыскании ошибочно, необоснованно предоставленного имущественного налогового вычета по НДФЛ.
Обратимся к гражданско-правовой категории "неосновательное обогащение." С учетом основных положений гражданского законодательства неосновательное обогащение является отдельным видом обязательства, имеющим внедоговорный характер, которое в статье 1102 ГК РФ определяется следующим образом: "лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ. Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли". Следовательно, для возникновения обязательства из неосновательного обогащения необходимо наличие следующих обстоятельств:
- приобретение или сбережение имущества за счет другого лица;
- отсутствие законных оснований такого приобретения либо сбережения.
Для возникновения указанного обязательства не имеет значения, является ли оно последствием поведения потерпевшего, приобретателя либо третьих лиц или наличия их воли. Таким образом, основания возникновения неосновательного обогащения различны: в рассматриваемом случае это требование о возврате ошибочно перечисленных денежных средств при отсутствии каких-либо отношений между сторонами и т.п. (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 января 2013 года N 11524/12). В качестве основания для доказывания по таким делам в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 марта 2013 года N 12435/12 по делу N А76-10850/2011 указано следующее: "...чтобы требование о взыскании неосновательного обогащения было удовлетворено, потерпевший должен доказать, что приобретатель приобрел или сберег имущество за его счет без законных оснований".
Вопросы взыскания с физических лиц задолженности по НДФЛ, образовавшейся вследствие необоснованного (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, неоднократно становились предметом рассмотрения КС РФ. В одной из позиций КС РФ не исключил возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по НДФЛ в рамках камеральной налоговой проверки, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства. Однако, по мнению КС РФ, использование соответствующих правовых возможностей объективно затруднено и может оказаться неэффективным. Также КС РФ подчеркивает, что изъятие в бюджет соответствующих сумм налога, в отношении которых ранее принято решение об их возврате налогоплательщику, означает необходимость преодоления решения налогового органа, но камеральная налоговая проверка как форма текущего документального контроля не предполагает возможность повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций <13>. Кроме того, Суд указал на то, что период, в течение которого в целях исправления допущенной налоговым органом ошибки денежные средства, неправомерно предоставленные налогоплательщику, могут быть с него взысканы, должен быть по возможности оптимально ограниченным. Согласно имеющимся у КС РФ данным при взыскании таких вычетов суды исходят из того, что соответствующие требования Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) подлежат рассмотрению с учетом установленного ГК РФ общего срока исковой давности, который составляет три года и исчисляется со дня, когда лицо узнало о нарушении своего права.
--------------------------------
<13> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23 апреля 2015 года N 736-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Чекуновой Елены Анатольевны на нарушение ее конституционных прав статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации".

Как отметил КС РФ в Постановлении N 9-П, в случае если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, то такое требование может быть им заявлено, поскольку законом не установлено иное, в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета (в случае если предоставление суммы вычета производилось в течение нескольких налоговых периодов с момента принятия первого решения о предоставлении вычета). Если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика (представление подложных документов и т.п.), то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета. При этом КС РФ указал, что само по себе такое обращение гражданина хотя и может быть необоснованным (например, если налогоплательщик ошибается в оценке наличия права на вычет и полагается на компетентность сотрудников налогового органа, чтобы подачей обращения разрешить вопрос о наличии или отсутствии этого права), но не образует объективных признаков мошенничества, поскольку при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа может быть принято решение об отказе в предоставлении налогового вычета, а также поскольку обращение налогоплательщика является лишь предпосылкой для выполнения налоговым органом своей обязанности по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Следует обратить особое внимание на то, что согласно абзацу 27 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в сумме фактических произведенных расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них не допускается. Вопрос о порядке возврата денежных средств, выделенных налогоплательщику из бюджета в результате неправомерного предоставления ему имущественного налогового вычета по НДФЛ, рассмотрен КС РФ в Постановлении N 9-П. ФНС России обратила особое внимание налоговых органов на необходимость руководствоваться изложенной в этом Постановлении позицией суда при выявлении фактов незаконного (ошибочного) предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ <14>. Таким образом, порядок возврата денежных средств, выделенных налогоплательщику из бюджета в результате неправомерного предоставления ему имущественного налогового вычета, очень детально и подробно описан КС РФ в Постановлении N 9-П. По мнению КС РФ, предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в нарушение предусмотренных законом требований, в частности вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по НДФЛ и, как следствие, образованию имущественных потерь бюджета, что ставит вопрос о необходимости изъятия в бюджет соответствующих сумм налогового вычета по НДФЛ (компенсации расходов), необоснованно предоставленных налогоплательщику. В Постановлении N 9-П дан исчерпывающий ответ на вопрос, каким образом и в каком порядке возможен возврат таких сумм от налогоплательщика, а также предложена модель применения гражданско-правовой конструкции неосновательного обогащения в публичном праве с определенными ограничениями и условиями.
--------------------------------
<14> Письмо Федеральной налоговой службы от 4 апреля 2017 года N СА-4-7/6265@.

Анализ Постановления N 9-П показал, что КС РФ сформулировал подход, позволяющий налоговым органам при установлении незаконности предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ обязывать налогоплательщика вернуть такой вычет с использованием конструкции неосновательного обогащения, то есть фактически в обход норм НК РФ.
С учетом изложенного представляется целесообразным рассмотреть и определить четкие границы и основания допустимости применения гражданско-правовой конструкции неосновательного обогащения в публичном праве и сроки ее реализации.
Так, решение налогового органа о предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ представляет собой индивидуально-правовой акт публичного управления (правовой акт управления), на основании которого возникает субъективное право у налогоплательщика. Указанный акт по результатам камерального контроля принимается на основании положений статей 88 и 220 НК РФ или статьи 221.1 НК РФ <15>. На основании этого акта - решения - осуществляется выплата налогового вычета по НДФЛ из федерального бюджета. Следует обратить внимание на то, что НК РФ не определены механизм и порядок возврата в бюджет ошибочно предоставленных налоговых вычетов у налогоплательщиков. Анализ НК РФ показал отсутствие соответствующего порядка и правил возврата ошибочно предоставленного имущественного налогового вычета по НДФЛ. Возможность применения общей налоговой процедуры взыскания налоговой задолженности (см. статьи 48, 69, 70, 78, 79 и 101 НК РФ) к налогоплательщику - физическому лицу также не предусмотрена. Следовательно, необоснованное применение налоговой процедуры по аналогии не обеспечит государству необходимых и достаточных инструментов для возврата ошибочно предоставленного налогового вычета, поскольку в рамках общей налоговой процедуры налоговому органу необходимо соблюдать шестимесячный срок для обращения в суд, установленный статьей 48 НК РФ (с учетом нового порядка взыскания, введенного Федеральным законом от 14 июля 2022 года N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Помимо этого, потребуется существенное уточнение, касающееся определения общего срока давности обращения в суд (3 года). Надо отметить, что налоговый орган имеет право на обращение взыскания в отношении задолженности, то есть только в отношении налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов. Налоговый вычет по НДФЛ не относится ни к одной из названных правовых категорий. Налоговый вычет не является налогом, учитывая порядок исчисления и уплаты НДФЛ, поскольку это сумма, которая уменьшает налоговую базу (условный доход налогоплательщика). Налоговые вычеты по НДФЛ можно использовать только для уменьшения доходов, которые облагаются налогом по ставке 13 процентов. Категория налоговых вычетов по НДФЛ - это расходы, компенсация издержек, понесенных налогоплательщиком, или уменьшение налогооблагаемой базы. Следовательно, с учетом положений главы 23 НК РФ налоговый вычет - это уменьшение налогооблагаемого дохода при исчислении НДФЛ либо возврат части ранее уплаченного НДФЛ в установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах случаях (то есть возврат частично понесенных расходов, например туристический кешбэк).
--------------------------------
<15> Статья 221.1 (в редакции Федерального закона от 14 июля 2022 года N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации") применяется в отношении порядка возврата суммы НДФЛ, подлежащей возврату налогоплательщику в связи с предоставлением налогового вычета на основании решений, принятых начиная с 1 января 2023 года.

Налоговые вычеты относятся к категории государственных расходов, бюджетных расходов. Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) "доходы бюджета - поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с БК РФ источниками финансирования дефицита бюджета"; "расходы бюджета - выплачиваемые из бюджета денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с БК РФ источниками финансирования дефицита бюджета". Следовательно, налоговые вычеты относятся к категории расходов бюджета, это денежные средства и фактически произведенные расходы. Для правовой природы расходов необходимо понимание сущности расходов, на основании которых происходят формирование и выплата указанных средств. В рассматриваемом случае налоговые вычеты по НДФЛ, с одной стороны, это задолженность перед бюджетом, с другой стороны, компенсация частично понесенных расходов для налогоплательщика для бюджета - всегда расходы.
Таким образом, возврат посредством взыскания ошибочно предоставленных налоговых вычетов по НДФЛ образует категорию задолженности перед бюджетом, компенсацию понесенных ранее бюджетом Российской Федерации неправомерных расходов. Категория "налоговые вычеты по НДФЛ" с учетом положений глав 6 и 7, статей 41, 50 и 51 БК РФ не может относиться к доходам бюджета. В силу положений статьи 41 БК РФ перечень доходов бюджета является исчерпывающим: налоговые доходы, неналоговые доходы и безвозмездные поступления. Следовательно, возврат ошибочно предоставленных налоговых вычетов по НДФЛ - это компенсация понесенных ранее бюджетом Российской Федерации неправомерных расходов. Это не может считаться налогом, соответственно, налоговым платежом, налоговым доходом. Также это не относится к неналоговым доходам и безвозмездным поступлениям.
Полагаю, что КС РФ надлежащим образом рассмотрен вопрос о порядке возврата денежных средств, выделенных налогоплательщику из бюджета в результате неправомерного предоставления ему имущественного налогового вычета по НДФЛ (см. Постановление N 9-П от 24 марта 2017 года по делам N 12458/15-01/2016, 11749/15-01/2016, 12451/15-01/2016). Также КС РФ определена правовая природа такого рода денежных средств, выплачиваемых из бюджета Российской Федерации. Как уже отмечалось, ФНС России обратила особое внимание налоговых органов на необходимость руководствоваться позицией КС РФ, изложенной в Постановлении N 9-П, при выявлении фактов незаконного (ошибочного) предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ <16>. По мнению КС РФ, предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в нарушение предусмотренных законом требований, в частности вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по НДФЛ и, как следствие, к образованию имущественных потерь бюджета, что ставит вопрос о необходимости изъятия в бюджет соответствующих сумм. При таком положении выявленное занижение базы по НДФЛ вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного вычета не может быть квалифицировано как налоговая задолженность <17> (ранее, до 1 января 2023 года, использовался термин "недоимка"). В буквальном смысле под ней в НК РФ понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поскольку конкретный размер обязанности по уплате налога с учетом заявленного вычета определяется налоговым органом, именно в этом размере налоговая обязанность подлежит исполнению налогоплательщиком в установленный срок. Понимание имущественных потерь бюджета вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного вычета как недоимки означало бы признание наличия причиненного налогоплательщиком ущерба казне от несвоевременной и неполной уплаты налога и тем самым влекло бы необходимость применения в отношении его мер государственного принуждения правовосстановительного характера в виде взыскания пеней (п. 2 ст. 57 и ст. 75 НК РФ). Факт предоставления неправомерного (ошибочно предоставленного) вычета должен быть выявлен в надлежащей юридической процедуре, требующей изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств, которые были положены в основу принятия первоначального решения налогового органа, а при необходимости - получения и анализа дополнительных сведений и материалов налоговой проверки. Следовательно, изъятие в бюджет соответствующих сумм налоговых вычетов по НДФЛ, в отношении которых ранее принято решение об их возврате налогоплательщику или об уменьшении на их размер текущих налоговых платежей, означает необходимость преодоления (отмены) решения налогового органа, предоставившего такой вычет.
--------------------------------
<16> Письмо Федеральной налоговой службы от 4 апреля 2017 года N СА-4-7/6265@.
<17> Положение введено Федеральным законом от 14 июля 2022 года N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

НК РФ не определяет конкретный порядок, основания, сроки и правовые последствия отмены или изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа в части необоснованного предоставления вычета без обращения налогоплательщика с соответствующей жалобой в вышестоящий орган в рамках глав 19 и 20 НК РФ. КС РФ в своей практике неоднократно указывал на то, что получение налогоплательщиком вычета при отсутствии для этого законных оснований означало бы, по существу, неосновательное обогащение за счет бюджетных средств, приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков (см., например: Постановление от 19 января 2017 года N 1-П, Определение от 2 октября 2003 года N 317-О). То есть КС РФ затрагивал только последствия - наступление убытков для бюджета, неосновательное обогащение налогоплательщика за счет бюджетных средств, не затрагивая правовые основания предоставления ошибочного (незаконного) имущественного налогового вычета по НДФЛ.
НК РФ не содержит правил (процедуры, порядка) возврата ошибочно предоставленного имущественного налогового вычета по НДФЛ. Так, право налогового органа с целью защиты публичного интереса вернуть необоснованно предоставленный вычет по правилам о взыскании неосновательного обогащения не вытекает из положений НК РФ, однако с учетом позиции КС РФ, изложенной в Постановлении N 9-П, возможно применение положений ГК РФ.
Представляется, что в рассматриваемой ситуации такая мера оказывается единственно возможным допустимым, правомерным и обоснованным способом защиты фискальных интересов государства - бюджета. Убеждена, что налоговый орган должен ограничиться только взысканием неосновательного обогащения с налогоплательщика и не вправе ставить вопрос о привлечении его к ответственности, применении к нему пеней и иных мер государственного принуждения. Исключение составляет случай, когда такое неосновательное обогащение явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, наличие которых должен доказать налоговый орган. Если налогоплательщик все-таки был привлечен им к налоговой ответственности, то он не лишен возможности оспорить такое решение в судебном порядке <18>.
--------------------------------
<18> См.: Кассационное определение Верховного Суда Российской Федерации от 15 января 2018 года N 78-КГ17-82.

Анализ существующего налогового законодательства показал, что в НК РФ не установлены специальный порядок, нормы или правила, которые регулируют основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно (ошибочно) предоставленных налогоплательщику из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в виде имущественного налогового вычета по НДФЛ. Также из действующих норм налогового законодательства не усматривается, что НК РФ определены правовые последствия, наступающие при ошибочном, необоснованном предоставлении имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в рамках статьи 220 НК РФ.
Следует обратить особое внимание на следующее. В ситуациях, когда установлена задолженность перед бюджетом (неправомерно предоставленный налоговый вычет), но при этом не были соблюдены процедура и форма или был пропущен соответствующий срок обращения в суд (общий срок давности - 3 года и специальный срок - шесть месяцев, установленные статьей 48 НК РФ), налоговый орган теряет возможность возврата в бюджет ошибочно предоставленного имущественного налогового вычета. При пропуске налоговым органом сроков обращения в суд указанный иск может быть инициирован органами прокуратуры <19>, поскольку на них не распространяется соблюдение сроков обращения в суд при защите интересов государства. Органы прокуратуры при предъявлении иска руководствуются положениями статьи 15, пункта 1 статьи 1064 ГК РФ и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
--------------------------------
<19> См.: указание Генерального прокурора Российской Федерации от 3 апреля 2017 года N 236/8 "Об организации работы по возмещению ущерба, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям преступлениями".

На основании указанных аргументов КС РФ отказывается от применения по аналогии налоговой процедуры в пользу применения гражданско-правовой конструкции неосновательного обогащения (в части основания для взыскания выступает пропуск налоговым органом сроков обращения в суд). Полагаю, что позиция, сформулированная КС РФ, является временным способом разрешения возникшей проблемы, поскольку окончательную точку в вопросе должен поставить законодатель. Целесообразным и обоснованным представляется дополнение налогового и бюджетного законодательства (определить эту категорию как расходы) в части условий и порядка реализации полномочий налоговых органов о возврате (взыскании) суммы необоснованно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета с налогоплательщика, чтобы отказаться от аналогии норм гражданского права в пользу норм публичного права.
Представляется весьма обоснованным отказ от применения по аналогии гражданско-правовой конструкции "неосновательное обогащение" в пользу закрепления налоговой процедуры с обязательным введением соответствующих положений в НК РФ.
Важно отметить, что применение гражданско-правовых конструкций к публичным правоотношениям не может изменить публично-правовой характер отношений, но может трансформировать природу налоговых правоотношений, чего нельзя допустить. В связи с этим обоснованно возникает вопрос о допустимой совместимости гражданско-правовой конструкции неосновательного обогащения с публичным правом и границах такого взаимодействия, баланса публичных и частных интересов, с учетом позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении N 9-П.
Согласно комментируемой позиции КС РФ применение частноправового требования не должно быть произвольным, оно должно соответствовать публично-правовой природе налогово-правовых отношений (п. 4.2 Постановления N 9-П). Пределами произвольного применения являются конституционно-правовые принципы справедливости, равенства, соразмерности. Следует отметить, что предложенные КС РФ пределы для обычного правоприменителя имеют слишком общий характер, требуется понятный алгоритм проверки совместимости гражданско-правовой конструкции с публично-правовым режимом. Представляется, что возможность использования конструкции "неосновательное обогащение" в налоговых правоотношениях должна быть в рамках четких границ правового регулирования, что в настоящее время отсутствует.
КС РФ обоснованно отметил проблему, решить которую необходимо на законодательном уровне. Как представляется, для этого следует ввести в НК РФ норму, касающуюся определения порядка возврата необоснованно полученного имущественного налогового вычета по НДФЛ. Полностью разделяю позицию КС РФ, изложенную в пунктах 4.1 и 4.2 Постановления N 9-П, относительно того, что отсутствие публично-правовых конструкций для возврата необоснованно предоставленного налогового вычета не может служить препятствием для его возврата в бюджет. Денежные средства, полученные налогоплательщиком в результате издания незаконного решения налогового органа и не возвращенные им, необходимо квалифицировать как образовавшуюся задолженность перед бюджетом Российской Федерации.
Применение неосновательного обогащения в публично-правовых отношениях признано КС РФ допустимым с учетом специфики налоговых правоотношений. Сформулированные выводы, выделенные особенности применения неосновательного обогащения в налоговом праве позволяют ставить вопрос о формировании самостоятельной публично-правовой конструкции "неосновательное обогащение" в российском публичном праве. Также проблема состоит в том, что до настоящего времени не сформулирована единая концепция допустимости и границ использования гражданско-правовых конструкций и механизмов в публичном праве. Но это предмет новой научной дискуссии и статьи, поэтому в настоящем исследовании не рассматривается.
В Постановлении N 9-П КС РФ подчеркивается, что в системе действующего налогового регулирования не исключается использование на законных основаниях институтов и норм гражданского законодательства в целях обеспечения реализации имущественных интересов стороны налоговых отношений, нарушенных неправомерными или ошибочными действиями другой стороны <20>.
--------------------------------
<20> Смотри:
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года N 173-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации";
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июля 2008 года N 630-О-П "По жалобе муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации".

Обратимся к тексту Постановления N 9-П, в котором КС РФ указывал, что содержащееся в главе 60 ГК РФ правовое регулирование отношений по обязательствам, возникающим вследствие неосновательного обогащения, не исключает возможность использования института неосновательного обогащения за пределами гражданско-правовой сферы и обеспечения с его помощью баланса публичных и частных интересов, отвечающего конституционным требованиям.
Представляются более обоснованными и целесообразными разработка и включение в НК РФ нового механизма (порядка взыскания) реализации полномочий налоговых органов по возврату (взысканию) суммы необоснованно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета с налогоплательщика. Автором настоящей статьи основной акцент сделан на отсутствии публично-правового регулирования возмещения денежных средств, полученных в результате незаконного предоставления имущественного налогового вычета (публичных расходов, убытков федеральному бюджету) и определение порядка взыскания неправомерно (ошибочно) предоставленных имущественных налоговых вычетов по НДФЛ.
Предоставление налогоплательщику вычета, право на который предполагает безусловное соблюдение оснований, порядка и условий его получения, в нарушение предусмотренных законом требований, в частности вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению базы по НДФЛ и образованию имущественных потерь бюджета. Такое положение не соответствует закону, что ставит вопрос о необходимости изъятия в бюджет соответствующих сумм причитающихся государству налоговых вычетов по НДФЛ. То, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить достаточным основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате его неправомерного предоставления налогоплательщику.
Как уже было отмечено, НК РФ не содержит каких-либо специальных правил, регулирующих основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно (ошибочно) выделенных налогоплательщику из бюджета в результате предоставления ему вычета по НДФЛ.
С учетом изложенного предлагаю дополнить пункт 11 статьи 220 НК РФ следующими положениями: "В случае неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета по НДФЛ налоговый орган обращается в суд с заявлением в рамках статьи 31 НК РФ не позднее общего срока исковой давности для взыскания необоснованно предоставленного имущественного налогового вычета без взыскания процентов, не применяя способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, предусмотренных главой 11 НК РФ".
Требование об уплате задолженности, предусмотренное статьей 69 НК РФ, должно будет выставляться налогоплательщику, поскольку необоснованно предоставленный имущественный налоговый вычет будет относиться к формированию задолженности по НДФЛ, влиять на формирование единого сальдо налогоплательщика с учетом нового способа исчисления и уплаты налогов, введенного с 1 января 2023 года.
Таким образом, исходя из изложенного налоговые органы будут обращаться к общим механизмам, направленным как на обеспечение полноты и своевременности исполнения налогоплательщиками возложенных на них налоговых обязанностей, так и на соблюдение налоговыми органами, составляющими централизованную систему, законодательства о налогах и сборах. Право налогового органа вернуть необоснованно предоставленный вычет по НДФЛ с целью защиты публичного интереса будет вытекать из положений, закрепленных в статьях 32, 48, 69 и 70 НК РФ, а также с учетом дополнения статьи 220 НК РФ новыми положениями. Следовательно, такая мера в рассматриваемой ситуации оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства. Однако налоговый орган должен ограничиться только взысканием неправомерно предоставленного налогового вычета по НДФЛ и не вправе ставить вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, применении к нему мер государственного принуждения. Исключением будет случай, когда такое неосновательное обогащение явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, наличие которых должен доказать налоговый орган.

Информационные источники <21>

--------------------------------
<21> Также в статье и соответствующих постраничных сносках автором приведены решения и постановления судов высших инстанций.

1. Васильева Е.Г. Анализ содержания налогово-правовых конструкций с использованием оценочных понятий // Журнал юридических исследований. 2016. Т. 1. N 3: электронная версия.
2. Васильева А.Ф. Неосновательное обогащение как новая конструкция публичного права. Административно-правовой анализ Постановления КС РФ от 24.03.2017 N 9-П // Вестник экономического правосудия. 2020. N 9. 127 - 141.
3. По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года N 9-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2017. N 15 (часть VII). Ст. 2283.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26 января 1996 года N 14-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы "КонсультантПлюс".
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30 ноября 1994 года N 51-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы "КонсультантПлюс".
6. Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М.: БЕК, 1995. 496 с.
7. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: БЕК, 1996. 462 с.
8. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997. 325 с.
9. Карасева М.В. О предмете финансового права на современном этапе // Государство и право. 1997. N 11. С. 22 - 31.
10. Лебедев В.А. Финансовое право. Серия: Золотые страницы финансового права. М., 2000. 460 с.
11. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. Серия: Золотые страницы финансового права. М., 1998. 432 с.
12. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. 555 с.
13. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.
14. По делу о проверке конституционности пункта 5 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Д.А. Татарникова: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 2015 года N 25-П. URL: http://www.ksrf.ru/ru/Pages/default.aspx (дата обращения: 17.04.2023).
15. О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года N 25. Доступ из справочной правовой системы "Гарант".
16. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Чекуновой Елены Анатольевны на нарушение ее конституционных прав статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23 апреля 2015 года N 736-О. URL: http://www.ksrf.ru/ru/Pages/default.aspx (дата обращения: 17.04.2023).
17. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 32. Ст. 3340.
18. О взыскании с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета: письмо Федеральной налоговой службы от 4 апреля 2017 года N СА-4-7/6265@. Доступ из справочной правовой системы "Гарант".
19. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 14 июля 2022 года N 263-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы "КонсультантПлюс".
20. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31 июля 1998 года N 145-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3823.
21. Об организации работы по возмещению ущерба, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям преступлениями: указание Генерального прокурора Российской Федерации от 3 апреля 2017 года N 236/8. Доступ из справочной правовой системы "Гарант".

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ