Цифровая налоговая база. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ЦИФРОВАЯ НАЛОГОВАЯ БАЗА

М.Н. САДЧИКОВ

Согласно исследованию KPMG "Pulse of Fintech H1'22" глобальные инвестиции в сферу финансовых технологий выросли с 107,8 миллиардов долларов США в первом квартале 2021 г. до 111,2 миллиардов долларов США во втором квартале 2022 г. <1>. В США капитализация рынка цифровых активов выросла с 14 миллиардов долларов США в ноябре 2016 г. до 3 триллионов долларов США к ноябрю 2021 г. <2>. Экономические характеристики рынка финансовых технологий измеряются количеством вовлеченных участников, проектов, сделок и их ценой в фиатных валютах.
--------------------------------
<1> См.: Исследование KPMG "Pulse of Fintech H1'22". URL: https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/sg/pdf/2022/09/pulse-of-fintech-h1-22.pdf (дата обращения: 14.02.2023).
<2> См.: Исследование PwC "Digital Assetsan emerging trend in capital markets". URL: https://www.pwc.com/ng/en/assets/pdf/digital-assets.pdf (дата обращения: 14.02.2023).

Обратившись к данным о динамике показателей, можно сделать вывод о значительном росте капитализации рассматриваемой сферы экономической активности. Ценности цифровой экономики и общественных отношений в целом существуют параллельно с ценностями "нецифровых" общественных отношений, некоторые из которых опосредуют фиатные деньги, выполняя функции обмена, накопления, меры стоимости и др. Данное обстоятельство определяет переход (обмен) цифровых ценностей на нецифровые через фиатные деньги.
Как и любая другая сфера общественной деятельности, цифровые экономические отношения подлежат оценке с позиций налогообложения - права государства на налог и обязанности налогоплательщиков участвовать в формировании публичных денежных фондов, необходимых для финансового обеспечения государственных функций.
Отсутствие понятного правового регулирования является одной из причин "закрытости" цифровой экономики для государства, в том числе и в отношении тех субъектов, которые не преследуют каких-либо целей, имеющих признаки нарушения права.
Думается, что система налоговых норм относится к одной из наиболее востребованных отраслей регулирования цифровых экономических отношений. Исполнение налоговой обязанности, возникающей в связи с цифровой активностью, условно можно охарактеризовать как "билет" за перенос цифровых ценностей во "вне цифровой" мир. Формируя налоговые правила для цифровой экономики, государства вступают в конкуренцию за покупателей таких билетов.
Цифровая экономика оперирует значительным количеством сущностей, имеющих потенциальную ценность: цифровые валюты, токены (платежные, сервисные, токены управления и др.), игровые деньги... Наполнение каждого цифрового объекта может меняться, как и их видовое количество. Данное обстоятельство определяет необходимость выявить основные элементы налогообложения операций с цифровыми активами и (или) особенности содержания общих принципов налогообложения в отношении рассматриваемой сферы общественных отношений.
Налоговый кодекс РФ содержит нормы, устанавливающие особенности определения налоговой базы в отношении операций с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права (ст. ст. 214.11, 282.2 НК РФ), налоговые ставки по налогу на прибыль организаций в отношении налоговой базы, определяемой по доходам, полученным организациями - обладателями цифровых финансовых активов (ст. 284 НК РФ). Подпункт 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривает, что некоторые операции услуг операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, операторов обмена цифровых финансовых активов и (или) операторов инвестиционных платформ освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Приведенные положения Налогового кодекса РФ не охватывают весь спектр цифровой экономической активности, значительная часть которой находится в правовой тени и оставляет значительное место для толкования права, устранения правовых пробелов и неясностей. Думается, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах в части регулирования цифровых налоговых отношений не отвечает принципу экономико-правовой определенности налогообложения, так как не содержит норм, позволяющих достоверно установить все необходимые элементы налогообложения, в частности объект налогообложения и порядок исчисления налоговой базы в отношении операций с объектами цифровой экономики.
Министерство финансов РФ выпустило ряд писем, раскрывающих правовую позицию ведомства в части содержания приведенных норм. В письме Минфина России от 6 мая 2021 г. N 03-04-05/34900 сделаны следующие выводы. К деятельности по обмену цифровых финансовых активов одного вида на цифровые финансовые активы другого вида либо на цифровые права не применяется специальный налоговый режим в виде налога на профессиональный доход, так как действующее законодательство не предусматривает в качестве специальных субъектов, претендующих на право осуществления деятельности по обмену цифровых финансовых активов (цифровых прав), физических лиц. Расширяя буквальное понимание данной правовой позиции, можно прийти к выводу о том, что применение налоговых льгот, в частности права на использование специальных налоговых режимов, может быть поставлено под условие наличия у налогоплательщика специального правового статуса в иных, не налоговых сферах правового регулирования, в частности регулирования оборота цифровых прав. Противоречивыми в рассматриваемой ситуации выступают цели правового регулирования различных отраслей российского законодательства.
Из содержания п. 1 ст. 10 Федерального закона от 31 июля 2020 г. N 259-ФЗ (ред. от 14.07.2022) "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <3> следует, что роль оператора обмена цифровых финансовых активов заключается в обеспечении совершения сделок с цифровыми правами, стороны которых могут и не отвечать требованиям, установленным п. 2 ст. 10 данного Федерального закона. В деятельности по обмену цифровых валют участвуют не только операторы обмена, но и сами лица, вступающие в отношения по переходу прав на цифровые валюты, к которым относятся физические лица. Физические лица вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ (ред. от 28.12.2022) "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" <4> (далее - Федеральный закон N 422-ФЗ). Действительное ограничение для применения налога на профессиональный доход налогоплательщиками - физическими лицами содержится в определении объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона N 422-ФЗ объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако как налоговое, так и гражданское законодательство не относит цифровые валюты ни к товарам, ни к работам или услугам, ни к имущественным правам. В науке также отсутствует единство по вопросу правовой сущности цифровых денег <5>. Закон определяет цифровую валюту через наделение цифрового кода некоторыми юридическими признаками, совокупность которых не позволяет соотнести его правовой образ с известными правовыми понятиями, и сам правовой образ цифровой валюты не является целостным, позволяющим сформировать самостоятельное правовое понятие для цифровой валюты. Однако, как показывают ранее приведенные цифры, это не является препятствием для включения цифровой валюты в гражданский оборот, а только существенно сдерживает раскрытие всего потенциала данной экономической сущности для цивилизованного технологичного общества, признаком которого является эффективное использование возможностей цифровой валюты в организации общественных отношений. Источник и (или) способ получения дохода, кроме специально оговоренных случаев, не противоречит целям налогового регулирования, в частности легализации налоговой базы по доходам физических лиц при применении налога на профессиональный доход.
--------------------------------
<3> См.: Федеральный закон от 31 июля 2020 г. N 259-ФЗ (ред. от 14.07.2022) "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2020. N 31 (часть 1). Ст. 5018; 2022. N 9 (часть 3). Ст. 5298.
<4> См.: Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. N 422-ФЗ (ред. от 28.12.2022) "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" // СЗ РФ. 2018. N 49. (часть 1). Ст. 7494; 2023. N 1 (часть 1). Ст. 12.
<5> См., например: Турбанов А.В. Понятие денег в эпоху цифровизации // Актуальные проблемы российского права. 2021. N 6. С. 58 - 76; Кучеров И.И. Отдельные вопросы финансово-правового регулирования цифровой экономики: цифровая валюта // Финансовое право. 2021. N 4. С. 3 - 8; Новоселова Л.А. О запрете использования криптовалют в Законе о цифровых финансовых активах // Хозяйство и право. 2021. N 3. С. 3 - 8.

В другом письме Министерство финансов РФ приходит к выводу о том, что до определения в законодательстве правового статуса криптовалюты как особого вида имущества у налогоплательщика отсутствует право на применение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме 250 000 рублей (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ) <6>.
--------------------------------
<6> См.: Письмо Минфина России от 8 ноября 2018 г. N 03-04-07/80764 // СПС "КонсультантПлюс".

Краткий обзор состояния правового регулирования налогообложения операций с цифровыми валютами, цифровыми финансовыми активами и другими экономическими сущностями цифровой экономики в Российской Федерации позволяет прийти к выводу о крайне рискованном характере цифровой экономической активности в пределах юрисдикции Российской Федерации. Соответственно, акторы цифровой экономики реализуют ее потенциал в более дружелюбных юрисдикциях.
ОЭСР в своем исследовании Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues (Налогообложение цифровых валют: Обзор налоговых режимов и налоговой политики) <7> выделяет следующие вопросы, подлежащие решению налоговыми администрациями государств:
- как доходы, создаваемые криптоактивами, должны учитываться для целей прямого и косвенного налогообложения;
- если рассматривать криптоактивы как имущество и признавать возможность владения ими на праве собственности, то как эти активы следует учитывать для целей налогообложения налогами на имущество; как определять их стоимость для целей налогообложения;
- как учитывать для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость создание, получение, владение и передачу криптоактивов;
- какие из имеющихся налоговых режимов могут быть применимы;
- как правительство может эффективно выявлять и устранять риски размывания налоговой базы и совершения иных нарушений, связанных с криптоактивами, как существующая правовая система может справляться с новыми задачами;
- как улучшить налоговую прозрачность операций?
--------------------------------
<7> См.: Сайт Организации экономического сотрудничества и развития. URL: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.pdf (дата обращения: 16.02.2023).

В качестве возможных налогообразующих операций с цифровой валютой (taxable event) - в отечественной науке наиболее сопоставимый термин: объект налогообложения - в исследовании выделяют следующие:
- выпуск <8> путем первичного бесплатного размещения токенов для целей рекламы (airdrops - буквально "распыление"); первичного предложения токенов (Initial Token / Coin Offering) с обменом на фиатную валюту или на одну из наиболее обращающихся цифровых валют; майнинг;
- обмен токенов на фиатную валюту, товар, услугу, результаты работ.
--------------------------------
<8> В исследовании используется термин "creation" - создание. В настоящей работе автор использует также термин "выпуск", а не только "создание", поскольку первый наиболее чаще применяется к схожим экономико-правовым процессам (выпуск денег, выпуск ценных бумаг и др.), в то время как второй термин более отражает техническую сторону процесса (прим. автора).

В большинстве государств подходы к налогообложению цифровых валют зависят от определения их правовой и экономической сущности, и операции с ними приводят к образованию налогооблагаемого дохода. Некоторые государства выпустили руководящие документы для определенности правил налогообложения. Большинство государств не приравнивает для целей налогообложения цифровые валюты к фиатным. Для целей налогообложения цифровые валюты чаще всего рассматриваются как нематериальные или финансовые активы, и к ним применяются правила налогообложения имущества, а не правила, связанные со сделками с иностранной валютой. Сделки с иностранной валютой, как правило, предполагают минимальные налоговые последствия для налогоплательщиков - физических лиц, в то время как сделки с имуществом подлежат налогообложению либо с прироста капитала (capital gain taxation), либо по правилам коммерческого или иного вида доходов (commercial income taxation).

Выпуск цифровой валюты как объект налогообложения

В государствах, в которых выпуск цифровых валют подлежит налогообложению, чаще всего в качестве объекта налогообложения устанавливают их создание путем майнинга. Юридическим фактом, определяющим объект налогообложения, в данном случае выступает получение майнером, лицом, осуществившим включение проверенного блока в сеть, вознаграждения. Такой подход применяют Австрия и Эстония <9>. Другая группа государств, например, такие как Германия и Польша, первым по времени объектом налогообложения установили обмен (распределение) цифровых валют <10>. Может быть и смешанный подход - в зависимости от того, кто осуществляет майнинг и для каких целей.
--------------------------------
<9> См.: Сайт Министерства финансов Австрии. URL: https://www.bmf.gv.at/en.html; Сайт Управления по налогам и таможенным платежам Республики Эстония. URL: https://emta.ee/ (дата обращения: 14.02.2023).
<10> См.: Panasiuk A.M. Taxation of cryptocurrencies in Germany and Poland. URL: https://annamariapanasiuk.com/en/cryptocurrencies-germany-poland/ (дата обращения: 18.02.2023).

Большинство государств связывают возникновение объекта налогообложения с получением майнером токенов. Вознаграждение, полученное майнером, включается в состав дохода, полученного от капитала, или в иную группу доходов и облагается по обычной налоговой ставке с вычетом расходов, связанных с майнингом. В Финляндии, например, доходы от майнинга подлежат уменьшению на расходы по электроэнергии и необходимому для майнинга оборудованию. При этом если деятельность по майнингу занимает условно длительный период, например месяц, то для целей налогообложения принимается средний показатель стоимости цифровой валюты <11>.
--------------------------------
<11> См.: Сайт Налоговой службы Финляндии. URL: https://vero.fi/henkiloasiakkaat/ (дата обращения: 12.02.2023).

В исследовании отмечается, что некоторые государства в качестве первого объекта налогообложения установили выбытие цифровой валюты из владения, т.е. когда майнер впервые обменивает или иным образом распоряжается цифровой валютой. Налоговой базой в таком случае выступает доход, полученный при выбытии цифровой валюты, уменьшенный на расходы, связанные с ее получением. Чаще всего такой доход рассматривается как доход от прироста капитала с применением соответствующих ставок и правил. Налогообложение прироста капитала предполагает применение пониженных налоговых ставок или частичные налоговые освобождения. Для подтверждения правильной классификации в некоторых случаях требуется владение цифровой валютой в течение определенного периода времени.
Налогообложение операций с цифровыми валютами может отличаться в зависимости от того, имеют такие операции признаки регулярной предпринимательской деятельности или совершаются время от времени. В Австралии, например, к регулярной деятельности с цифровой валютой применяются правила налогообложения для операций с ценными бумагами <12>. В Швейцарии доход от прироста капитала, выраженного в цифровой валюте, для физических лиц не является объектом налогообложения <13>.
--------------------------------
<12> См.: Сайт Налоговой службы Австралии. URL: https://www.ato.gov.au/ (дата обращения: 12.02.2023).
<13> См.: Сайт Федерального налогового агентства Швейцарии. URL: https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/direkte-bundessteuer/fachinformationen-dbst/kryptowaehrungen.html (дата обращения: 14.02.2023).

Обмен цифровой валюты как объект налогообложения

Данная операция с цифровыми валютами охватывает их обмен на фиатные валюты, иные цифровые валюты или цифровые активы, случаи без эквивалентного встречного предоставления, такие как дарение, наследование и утрату вследствие хищения или полного обесценивания, получения убытка по иным причинам.
Большинство государств, которые вошли в исследование, рассматривают обмен цифровых валют как объект налогообложения. Хотя некоторые государства, такие как, например, Италия и Португалия, в общем случае не обязывают уплачивать налог с передачи цифровых валют, только если такая передача не носит характер коммерческой или спекулятивной деятельности <14>.
--------------------------------
<14> См.: Сайт Организации экономического сотрудничества и развития. URL: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.pdf (дата обращения: 16.02.2023).

Особый режим налогообложения применяется к операциям с цифровыми валютами в Нидерландах. В соответствии с этим режимом считается, что налогоплательщики получают процент от положительного сальдо справедливой рыночной стоимости своих активов (включая цифровые валюты) за вычетом справедливой рыночной стоимости обязательств. Установлен необлагаемый порог - до 30 360 евро <15>. Справедливая стоимость активов и обязательств определяется ежегодно на 1 января. Вмененный доход подлежит налогообложению по ставке 30%. Этот режим не применяется в отношении деятельности организаций, уплачивающих налог на прибыль или налог на прирост капитала.
--------------------------------
<15> См.: Сайт Налоговой службы Нидерландов. URL: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/nl/werk-en-inkomen/content/cryptovaluta (дата обращения: 18.02.2023).

Обмен одной цифровой валюты на другую, как правило, не включен в перечень объектов налогообложения, поскольку сложно оценить доход для целей налогообложения. При обмене цифровой валюты на товар или услугу в большинстве государств применяются базовые правила налогообложения, такие же, как если бы оплата была осуществлена в фиатной валюте. Поставщик, соответственно, должен учесть доход от реализации в налоговой базе.
Представляется необходимым отметить, что в Российской Федерации существуют законодательные инициативы, которые направлены на создание более определенного налогообложения операций с цифровыми валютами.
Государственной Думой Федерального Собрания РФ рассматривается законопроект N 1065710-7 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения цифровой валюты)" <16>, анализ содержания которого позволяет сделать вывод о его направленности на регулирование охранительных и контрольных отношений. В законопроекте предлагается обязать российские организации, граждан Российской Федерации, а также физических лиц, не имеющих российского гражданства, но пребывающих на территории Российской Федерации более 183 дней в течение календарного года, сообщать о получении права распоряжаться цифровой валютой, представлять отчеты об операциях с цифровой валютой. В законопроекте предлагается также установить ответственность за нарушение данной обязанности. Материально-правовое содержание носит только предложение о рассмотрении цифровой валюты для целей налогообложения в качестве имущества.
--------------------------------
<16> См.: Сайт Государственной Думы Федерального Собрания РФ. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/1065710-7 (дата обращения: 18.02.2023).

При рассмотрении законопроекта наиболее обстоятельный отзыв представлен Комитетом Государственной Думы по государственному строительству и законодательству, основное содержание которого сводится к критике предложения о квалификации цифровой валюты в качестве имущества для целей налогообложения. По мнению авторов заключения, такой подход не согласуется с гражданским законодательством, которое не определяет цифровую валюту как имущество. Кроме того, признание цифровой валюты в качестве имущества для целей налогообложения создает предпосылки для легализации ее оборота на территории Российской Федерации. Согласованность норм различных отраслей законодательства, безусловно, является важным требованием к эффективности правового регулирования. Между тем в Налоговый кодекс РФ включены положения о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Данное требование "направлено на достижение конституционно значимой цели - обеспечение определенности при применении налогового законодательства" <17>. Механизм налогово-правового регулирования в некоторых случаях для целей более эффективного налогообложения придает понятиям из других отраслей права иное правовое содержание, которое тем не менее не влияет на трансформацию отраслевых понятий. Например, признание дивидендами для целей налогообложения доходов участников организаций при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, не уравнивает гражданско-правовые статусы акционеров и учредителей хозяйственных обществ различных организационно-правовых форм.
--------------------------------
<17> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 24-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Печоранефтегаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.

Приведенные доводы направлены на поддержку рассматриваемого законопроекта в части квалификации цифровой валюты в качестве имущества для целей налогообложения. Думается, что такой подход наиболее соответствует принципу экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ), поскольку позволяет учесть экономическую природу цифровой валюты как товарных денег. Кроме того, такой подход позволяет применять традиционные экономико-правовые конструкции к налогообложению операций с цифровыми валютами. Конкретизация налогово-правового статуса налогоплательщиков, осуществляющих операции с цифровой валютой, необходима для обеспечения принципа налогово-правовой определенности. Представляется необходимым дополнить соответствующие статьи Налогового кодекса РФ положениями, устанавливающими право налогоплательщика на уменьшение доходов, полученных от операций с цифровой валютой, на величину связанных расходов; предусмотреть право налогоплательщиков - физических лиц на освобождение от налогообложения доходов, полученных от операций с цифровыми валютами, находившихся в их собственности более 3 лет, и (или), если такие операции не носят регулярный характер, учитывая рисковый характер операций с цифровыми валютами, установить правило переноса убытков на следующие налоговые периоды.

Литература

1. Кучеров И.И. Отдельные вопросы финансово-правового регулирования цифровой экономики: цифровая валюта / И.И. Кучеров // Финансовое право. 2021. N 4. С. 3 - 8.
2. Новоселова Л.А. О запрете использования криптовалют в Законе о цифровых финансовых активах / Л.А. Новоселова // Хозяйство и право. 2021. N 3. С. 3 - 8.
3. Турбанов А.В. Понятие денег в эпоху цифровизации / А.В. Турбанов // Актуальные проблемы российского права. 2021. N 6. С. 58 - 76.

References

1. Panasiuk A.M. Taxation of cryptocurrencies in Germany and Poland / A.M. Panasiuk // annamariapanasiuk.com. 2022. 6 December.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ