ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
ПРИМЕНЕНИЕ АНАЛОГИИ ЗАКОНА (ПРАВА) В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ
О.В. ПАНТЮШОВ
Согласно пункту 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".
Одним из принципов налогового права является принцип правовой определенности налоговых норм, нарушение которого будет означать, что налоговые отношения нельзя будет считать урегулированными надлежащим образом. Пробел в правовом регулировании создает трудности в процессе применения налогового законодательства.
Законодательство о налогах и сборах не содержит такого понятия, как аналогия закона, в отличие от гражданского законодательства. Это можно объяснить тем, что налоговое право - это публично-правовая отрасль, поэтому в силу властного характера налоговых отношений императивные начала составляют сущность правового регулирования.
В статье 2 НК РФ указано: "Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации..." Властные отношения в налоговой сфере предусматривают наличие подчиненного субъекта - налогоплательщика (плательщика сбора). Подчиненность означает отсутствие равенства в налоговых отношениях.
Аналогия закона - институт гражданского права (ст. 6 Гражданского кодекса РФ), в котором отсутствует подчиненность субъектов и провозглашается равенство участников гражданско-правовых отношений. Применение аналогии закона в налоговых отношениях исходя из принципов налогового права и властного характера отношений невозможно в принципе. Это утверждение является правильным с точки зрения теории права, это скорее декларация, действенность которой зависит от ясности и понятности налогового законодательства.
В Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы (см. Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О). Четкость и понятность правового регулирования в налоговой сфере - это принципы налогового законодательства, которые должны быть воплощены в законодательстве о налогах и сборах.
Законодатель предусматривает возможность наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в налоговом законодательстве (п. 7 ст. 3 НК РФ). Данный факт означает, что налоговые отношения не урегулированы должным образом. В НК РФ не раскрываются такие понятия, как "неустранимые сомнения", "неясности" и "противоречия" в правовом регулировании.
Налоговое законодательство устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, в силу этого можно утверждать, что интересы налогоплательщика имеют приоритет перед интересами бюджета в процессе применения норм налогового законодательства в случае неясности правового регулирования.
Институт аналогии закона является способом устранения неясностей в правовом регулировании налоговых отношений. Г.А. Гаджиев считает, что поскольку налоговое право является отраслью публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов в законе с использованием аналогии закона или права. Такая теоретическая модель заложена в НК РФ, в котором нет статьи, аналогичной статье 6 "Применение гражданского законодательства по аналогии" ГК РФ <1>.
--------------------------------
<1> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 26.
Согласиться с таким утверждением сложно. Отсутствие соответствующей нормы в налоговом законодательстве об аналогии закона не означает, что аналогия закона не может использоваться в налоговых отношениях. В противном случае будет невозможно разрешить налоговые споры в случае отсутствия надлежащего правового регулирования.
В НК РФ также нет категории "злоупотребление правом", хотя данное понятие является общеправовым принципом. В НК РФ не раскрывается понятие "недобросовестный налогоплательщик", однако это понятие широко используется судебной властью при разрешении налоговых споров. Кроме того, в НК РФ отсутствует прямой запрет для возможности применения аналогии закона (права).
Э.Н. Нагорная указывает: "В связи с тем, что недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, его определение в Налоговом кодексе РФ отсутствует, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ и применяемые к налоговым правоотношениям с учетом правовой позиции, выработанной Конституционным Судом РФ в отношении понятия "недобросовестный налогоплательщик" <2>.
--------------------------------
<2> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009.
Налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии - такое мнение было выражено в пункте 7 информационного письма ВАС РФ от 31 мая 1999 г. N 41. Позднее ситуация изменилась.
В другой ситуации, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 апреля 2005 г. N 14452/04, Суд применил аналогию закона в интересах налогоплательщика и счел возможным распространить шестимесячный срок давности взыскания налоговой санкции, установленный законодательно только относительно физических лиц, на отношения, возникающие при взыскании санкции с организаций.
В Постановлении ФАС Московского округа от 25 марта 2014 г. по делу N А40-123800/12 говорится: "Поскольку в налоговом законодательстве отсутствуют положения, регламентирующие порядок возврата процентов, начисленных по пункту 17 статьи 176.1 НК РФ и предусматривающих обязанность инспекции возвращать проценты, начисленные в порядке данной нормы на сумму налога, возмещенную в заявительном порядке на основании решения налогового органа об отказе в возмещении указанной суммы, впоследствии отмененного, суды правомерно применили аналогию закона - положения статей, регулирующих возврат излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов".
В НК РФ отсутствуют положения, регламентирующие порядок возврата процентов, начисленных по пункту 17 ст. 176.1 Кодекса, и предусматривающие обязанность инспекции возвращать проценты, начисленные в порядке данной нормы на сумму налога, возмещенную в заявительном порядке, на основании решения налогового органа об отказе в возмещении указанной суммы, принятого по результатам камеральной проверки, которое впоследствии отменено вышестоящим налоговым органом.
Однако отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания о необходимости возврата налогоплательщику сумм процентов, начисленных по пункту 17 ст. 176.1 НК РФ и взысканных в бюджет, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возврате незаконно взысканных денежных средств.
В соответствии с частью 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случаях, если спорные отношения не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права) (см. Постановление ФАС Московского округа от 27 декабря 2013 г. по делу N А40-13154/13-91-47).
С учетом того что в специальном акте возникшая ситуация не получила правового регулирования, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно применили по аналогии норму налогового законодательства, регулирующую сходные отношения (см. Постановление ФАС Уральского округа от 9 апреля 2013 г. N Ф09-2725/13).
Главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.
В силу закрепленных в статье 3 Кодекса основных начал законодательства о налогах и сборах акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).
Поэтому в рассматриваемой ситуации надлежит исходить из положений пункта 3 ст. 54 Кодекса, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения. К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в Российской Федерации недвижимом имуществе (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости") <3>.
--------------------------------
<3> Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г.).
Правовым обоснованием для применения аналогии закона при рассмотрении в арбитражном суде налоговых споров выступает часть 6 ст. 13 АПК РФ: если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).
Нормы арбитражно-процессуального права не исключают возможность применения аналогии закона при разрешении налоговых споров. Арбитражный суд должен обосновать в судебном акте необходимость использования закона по аналогии при разбирательстве дела.
Поскольку в налоговом законодательстве отсутствуют положения, регламентирующие порядок возврата процентов, начисленных по пункту 17 ст. 176.1 НК РФ, и предусматривающие обязанность инспекции возвращать проценты, начисленные в порядке данной нормы на сумму налога, возмещенную в заявительном порядке на основании решения налогового органа об отказе в возмещении указанной суммы, впоследствии отмененного, суды правомерно применили аналогию закона - положения статей, регулирующих возврат излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (см. Постановление ФАС Московского округа от 25 марта 2014 г. N Ф05-733/2014 по делу N А40-123800/12).
Если налоговым законодательством не урегулирован какой-либо вопрос, налогоплательщик вправе использовать аналогичные нормы налогового законодательства, регулирующие сходные правоотношения. Налогоплательщик вправе самостоятельно обращаться к институту аналогии закона, если отсутствует норма налогового законодательства, регулирующая налоговые отношения.
Нужно обратить внимание, что при обращении к аналогии закона в налоговых отношениях не допускается использовать нормы гражданского законодательства, так как по аналогии можно применять нормы одной и той же отрасли права. Поэтому для использования аналогии закона в налоговых отношениях подходят исключительно нормы налогового законодательства. Аналогия закона не всегда может быть средством восполнения пробелов в законодательном регулировании налоговых отношений. Аналогия права может быть также использована в налоговых отношениях.
Суды правомерно отнесли проценты к компенсационным выплатам, применили аналогию права, сославшись на пункт 12 ч. 1 ст. 251 НК РФ. Предусмотренная пунктом 10 ст. 176 НК РФ компенсация вреда не образует экономическую выгоду налогоплательщика, не имеет цель возместить лицу не полученный им доход, а является мерой ответственности государства, поэтому рассматриваемые проценты не подлежат обложению НДФЛ. Также суд кассационной инстанции признает обоснованным применение судами к спорным правоотношениям пункта 12 ч. 1 ст. 251 НК РФ (см. Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19 ноября 2015 г. N Ф03-4196/2015 по делу N А51-2906/2015).
Таким образом, аналогия закона (права) в налоговых отношениях возможна. Возможность использования аналогии закона (права) в налоговом законодательстве тесно связана с возникающими сомнениями, неясностями и противоречиями в актах законодательства о налогах и сборах.
Как отмечает М.В. Юзвак, "целью правовой аналогии является устранение правовой неопределенности. Правовая аналогия дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации" <4>.
--------------------------------
<4> Юзвак М.В. Аналогия в налоговом праве. М.: РИОР, 2014. С. 20.
Вместе с тем институт аналогии закона (права) в налоговых отношениях не может использоваться налоговыми органами как инструмент ограничения и подавления прав налогоплательщика. Применение аналогии закона (права) во властных отношениях - исключение из общего правила.
Использование аналогии закона (права) в налоговых отношениях скорее вынужденная мера. Применение института аналогии находится в прямой зависимости от качества правового регулирования налоговых отношений: полное и четкое правовое регулирование в данной сфере позволит исключить использование аналогии.
Использование аналогии закона (права) в налоговых отношениях допустимо и оправданно. Представляется, что применение аналогии закона (права) возможно исключительно в интересах налогоплательщика. Институт аналогии закона (права) должен задействоваться только для защиты прав и законных интересов налогоплательщика.
Можно согласиться с мнением В.В. Лазарева, что "аналогия разрешена повсюду, где нет специального запрещения и где сам нормодатель не связывает наступление юридических последствий только с конкретным законом" <5>.
--------------------------------
<5> Лазарев В.В. Применение советского права. Казань: Изд-во Казанского университета, 1972. С. 137.
Библиография
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
197839245
"Горячие" документы: