Контролируемые сделки. Необоснованная налоговая выгода. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА

А.И. БАБКИН

Положениями п. 2 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
Из буквального содержания данной нормы Налогового кодекса следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.
В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) возникшей перед иностранной организацией, имеется в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.
При таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой Налогового кодекса вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2011 г. N 8654/11.

Помимо этого, последствием отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ сумма процентов, признаваемая в соответствии с п. 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.
Разберем детально эту проблему на примере рассмотренных судами конкретных дел.

Дело первое

Налоговым органом по результатам налоговой проверки установлено, что между обществом (заемщиком) и закрытым акционерным обществом "Торговая компания "Мегаполис" (заимодавцем) заключены договоры займа: от 26 сентября 2007 г. и от 24 декабря 2007 г. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами.
Акционером общества "ТК "Мегаполис", владеющим 99,9995 процента акций, в проверяемый период являлась компания "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед" (Республика Кипр).
Поскольку в 2011 г. общество "ТК "Мегаполис" являлось участником общества "Новая табачная компания", обладая 90 процентами его уставного капитала, доля косвенного участия компании "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед" в капитале общества "Новая табачная компания", таким образом, составляла не менее 89 процентов.
Основанием для принятия инспекцией решения о привлечении общества "Новая табачная компания" к налоговой ответственности послужил вывод о необоснованном отнесении в полном объеме к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль процентов, начисленных по названным договорам займа, поскольку представившее их лицо - общество "ТК "Мегаполис" является аффилированным лицом иностранной компании "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед", косвенно владеющей более 20 процентами капитала общества.
В связи с этим, по мнению инспекции, на основании п. 2 ст. 269 НК РФ указанная задолженность по займам признается контролируемой и начисленные по ней проценты могут быть включены в состав расходов не более рассчитанной в соответствии с этой нормой предельной суммы, которая в данном случае вследствие отрицательного значения принадлежащего обществу собственного капитала (чистых активов) составила нулевую величину.
Кроме того, инспекция пришла к выводу о том, что вопреки п. 4 ст. 269 НК РФ общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной компании "Мегаполис Холдингз (Оверсис) Лимитед", полученных в виде дивидендов, сочтя в качестве таковых проценты по контролируемой задолженности, выплаченные обществу "ТК "Мегаполис".
Арбитражный суд первой инстанции, рассмотрев спор по заявлению общества об отмене решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности, удовлетворил требования общества <2>.
--------------------------------
<2> Решение Арбитражного суда города Москвы от 28 января 2015 г. по делу N А40-87775/14.

Суд первой инстанции исходил из того, что применение налоговым органом п. 2 ст. 269 НК РФ привело к нарушению международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Кипр.
Признавая незаконным решение инспекции в части начисления обществу неудержанного налога на доходы иностранных организаций, пени и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 123 НК РФ, в связи с неисполнением обязанностей налогового агента при выплате процентов (п. 2 решения инспекции), суд первой инстанции также указал, что положения п. 4 ст. 269 НК РФ являются недостаточно определенными и однозначным образом не возлагают обязанности налогового агента на российскую организацию, выплачивающую проценты другой российской организации. Суд также не установил скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, с которым согласился суд кассационной инстанции, решение отменил и в удовлетворении требования общества отказал, полагая доказанным факт нарушения п. 4 ст. 269 НК РФ обществом, который не исполнил обязанности налогового агента при выплате процентов по займам, в то время как такая обязанность возлагается на выплачивающих проценты лиц во всех без исключения случаях, когда соответствующая задолженность по долговым обязательствам признается контролируемой <3>.
--------------------------------
<3> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 мая 2015 г., Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22 июля 2015 г. по делу N А40-87775/14.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ нашла доводы налогоплательщика обоснованными, исходя прежде всего из того, что п. 4 ст. 269 НК РФ самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.
Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из п. 1 ст. 24 НК РФ, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.
Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, т.е. при наличии соответствующего объекта налогообложения <4>.
--------------------------------
<4> Такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует положениям п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со ст. 247 НК РФ являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации.
К числу облагаемых доходов в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.
Статусом налогового агента при этом согласно п. 1 ст. 310 НК РФ наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.
Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.
Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса отсутствуют.
По мнению Судебной коллегии, предложенное налоговым органом толкование положений п. 4 ст. 269 НК РФ не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации - заимодавца.
При таких условиях, полагает Судебная коллегия, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии правовой неопределенности в содержании налогового закона, которая в соответствии с п. 7 ст. 3 и п. 2 ст. 24 НК РФ подлежит истолкованию в пользу общества.
Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные п. 3 ст. 269 НК РФ, в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию - заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе.
Судебная коллегия также сочла необходимым отметить, что п. 4 ст. 269 НК РФ применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения).
Между тем обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании, судами при рассмотрении настоящего дела не установлено, на их наличие инспекция не ссылалась. Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов.
Кроме того, суд счел необходимым учесть и то обстоятельство, что проценты, полученные обществом "ТК "Мегаполис" в 2011 г. по спорным договорам займа, были израсходованы на текущую деятельность этого общества и не являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.
При указанных обстоятельствах Судебная коллегия сочла, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части выводов о законности решения инспекции в указанной части подлежат отмене, а решение суда первой инстанции в этой же части - оставлению в силе <5>.
--------------------------------
<5> Определение Верховного Суда РФ от 18 марта 2016 г. по делу N 305-КГ15-14263.

Дело второе

Основанием для доначисления ООО "СтавГазоборудование" соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы при исчислении налогов ввиду осуществления поставки сжиженного газа взаимозависимым лицам по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным, сложившимся в данном регионе. При этом налоговый орган произвел корректировку цен, примененных сторонами сделок, с использованием метода сопоставимых цен (п. 1 ст. 105.7 НК РФ).
Удовлетворяя требование общества-налогоплательщика, оспорившего решение инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды и влекущих корректировку примененных сторонами сделок цен на поставленный товар <6>.
--------------------------------
<6> Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26 февраля 2015 г. по делу N А63-11506/2014.

Суд апелляционной инстанции, позицию которого поддержал суд кассационной инстанции, отменяя судебное решение, отметил, что в случае совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Налогового кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным сделкам может быть предметом выездных и камеральных проверок <7>. Однако Судебная коллегия Верховного Суда РФ сочла, что не было учтено следующее.
--------------------------------
<7> Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2015 г. по делу Арбитражного суда Ставропольского края N А63-11506/2014; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 сентября 2015 г. по тому же делу.

В Налоговый кодекс внесены изменения <8>, в соответствии с которыми определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, что следует из положений п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5, п. п. 1, 6 ст. 105.6, п. 1 ст. 105.7, ст. 105.17 Налогового кодекса.
--------------------------------
<8> Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" часть первая Налогового кодекса РФ дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится вышеуказанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно ФНС России при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку <9>.
--------------------------------
<9> Пункт 1 статьи 105.17 НК РФ.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ) положения раздела V.1 Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном данным разделом Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.
При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
При таких условиях Судебная коллегия сделала вывод о том, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.
Оценивая довод налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами, свидетельствующего, по мнению инспекции, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, Судебная коллегия отметила следующее.
Исходя из того что налоговые проверки, в ходе которых устанавливается в том числе наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, являются одной из форм налогового контроля <10>, Судебная коллегия обратила внимание на разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
--------------------------------
<10> Статья 82 Налогового кодекса РФ.

При этом Судебная коллегия подчеркнула, что сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в отсутствие вышеуказанных либо иных подобных обстоятельств <11>.
--------------------------------
<11> Определение Верховного Суда РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ