Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВАЯ И ФИНАНСОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ: РАЗГРАНИЧЕНИЕ ПОНЯТИЙ

В.А. КИНСБУРСКАЯ

Начиная с 90-х гг. XX века в нашей стране начал бурно развиваться блок финансового законодательства, в частности были приняты Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - БК РФ) и Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ). Данное обстоятельство закономерно привело к тому, что представители отечественной юриспруденции начали активно изучать проблематику юридической ответственности за нарушения законодательства о публичных финансах. Значительное число ученых в своих работах стали выделять финансовую ответственность как новый самостоятельный вид юридической ответственности.
Сегодня по многим теоретическим и практическим проблемам применения ответственности за нарушения законодательства о публичных финансах взгляды российских ученых более или менее совпадают. Между тем до сих пор в российском юридическом сообществе нет согласия относительно самого существования финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности, отсутствует единство взглядов по вопросу отграничения финансовой ответственности от иных видов юридической ответственности, применяемой к субъектам финансово-хозяйственной деятельности. Так, актуальным остается вопрос соотношения финансовой и административной ответственности, поскольку во многих случаях составы соответствующих правонарушений проявляют значительное сходство и на первый взгляд трудноотличимы друг от друга.
Особую остроту данный вопрос приобретает в сфере налогообложения. Объясняется это тем, что после принятия Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), содержащего отдельную главу, посвященную "налоговым" деликтам должностных лиц организаций, серьезные трудности представляет вопрос определения правовой природы так называемой налоговой ответственности, т.е. ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, а также вопрос разграничения этого вида ответственности, с одной стороны, с административной ответственностью за нарушения в области налогов и сборов, предусмотренной гл. 15 КоАП РФ, с другой стороны, с финансовой ответственностью. При этом означенная проблема имеет не только сугубо теоретическое, но и большое практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопросы, какие санкции и в каком сочетании должны применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах, влекущих недополучение казной денежных средств в виде налогов (сборов).
По мнению автора настоящей статьи, проблема соотношения различных видов юридической ответственности, применяемых за нарушение законодательства о налогах и сборах, может быть разрешена путем сравнительного анализа целей и функций соответствующих видов ответственности.

Сравнительный анализ целей и функций соответствующих видов
ответственности

Представляется, что высшая цель применения мер юридической ответственности, равно как иных мер государственного принуждения, - это предупреждение правонарушений и иных противоправных деяний, поддержание (на социально приемлемом уровне) законности и правопорядка в общества. Названная цель может быть достигнута лишь в случае эффективного и своевременного действия всех охранительных механизмов права. Однако на пути к достижению данной цели различные меры государственного принуждения (как имеющие признаки юридической ответственности, так и не обладающие ими) призваны выполнять цели более низкого порядка, или непосредственные цели, которые для удобства изложения и рассмотрения интересующего нас материала следует именовать задачами. Задачи являются внутренним фактором по отношению к целям и внешним факторам по отношению к функциям.
Задачи юридической ответственности - это наказание правонарушителей, а также максимально возможное устранение вреда, причиненного в результате совершения правонарушения (приведение в прежнее положение, восстановление нарушенного права, компенсация ущерба и т.д.).
Достижение указанных задач осуществляется путем выполнения юридической ответственностью следующих функций: регулятивной, превентивной, карательной, воспитательной, восстановительной. Любой вид юридической ответственности в той или иной мере выполняет все указанные функции.
Функции юридической ответственности представляют собой не только направления ее правового воздействия, но и проявления ее социального предназначения. Иными словами, функции юридической ответственности - это основные направления ее воздействия на общественные отношения, в которых раскрывается ее социальное назначение и посредством которых достигаются ее цели (как высшего, так и низшего порядка).
На основании того, какая из непосредственных целей (задач) является доминирующей - наказание правонарушителя либо возмещение ущерба, причиненного потерпевшему в результате совершения правонарушения, можно выделить два типа юридической ответственности: карательный и правовосстановительный (компенсационный).
С точки зрения функций юридической ответственности указанное подразделение следует проводить с учетом специфики восстановительной функции, выполняемой конкретным видом юридической ответственности. В отношении восстановительной функции юридической ответственности важно четко разграничивать общесоциальный аспект восстановления (так называемое восстановление социальной справедливости) и узкий, специально-юридический, аспект восстановления, заключающийся в восстановлении прав, возмещении ущерба, причиненного потерпевшему (независимо от его правового статуса - частное лицо или государство). Функция общесоциального восстановления присуща в той или иной мере всем видам юридической ответственности. Напротив, функцию восстановления в его специально-юридическом значении (возмещение ущерба, причиненного потерпевшему) выполняют лишь некоторые (немногочисленные) виды юридической ответственности. Поэтому, на наш взгляд, именно факт выполнения юридической ответственностью функции возмещения ущерба потерпевшему должен быть принят в качестве критерия для деления юридической ответственности на два названных типа - карательный и компенсационный.
Указанная концепция деления юридической ответственности в последнее время приобрела достаточно широкое распространение в российской юридической науке применительно к различным отраслям права. В то же время в сфере налогообложения эта концепция пока не занимает господствующих позиций.
Анализ положений разд. VI НК РФ на первый взгляд свидетельствует о том, что ответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее - налогообязанные лица) трактуется в Кодексе только как карательная. Однако, по нашему мнению, в сфере налогообложения не может не быть компенсационной ответственности, поскольку налогоплательщик и государство (в лице налоговых органов) являются субъектами имущественных, денежных отношений, которые порождают взаимные права и обязанности. Нарушение налогоплательщиком своей обязанности своевременной и полной уплаты налогов и сборов вызывает необходимость восстановления имущественных прав государства, компенсацию причиненного казне ущерба, а это неизбежно влечет необходимость применения в сфере налогообложения наряду с карательной также компенсационной юридической ответственности.
Законодатель устанавливает достаточно четкие критерии разграничения различных видов ответственности, применяемых к налогообязанным лицам за совершение правонарушений, повлекших неуплату (неперечисление) налога (сбора). В части карательной ответственности речь идет прежде всего о так называемой налоговой ответственности - ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ. По отношению к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам - физическим лицам это не единственный вид карательной ответственности за нарушение налоговой обязанности, поскольку ряд противоправных деяний, результатом которых является неуплата (неперечисление) налога (сбора), могут быть квалифицированы одновременно и как налоговое правонарушение в соответствии с НК РФ, и как преступление в соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации (далее - УК РФ). Так, сходные составы имеют правонарушение по ст. 122 НК РФ и преступления по ст. ст. 198, 199 УК РФ <1>; правонарушение по ст. 123 НК РФ и преступление по ст. 199.1 УК РФ. При этом основным разграничительным признаком разноотраслевых правонарушений в отношении налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов - физических лиц выступает размер ущерба в виде конкретной суммы недоимки, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Деяние является уголовно наказуемым, если размер недоплаты удовлетворяет суммовым и долевым критериям крупного (особо крупного) размера ущерба, указанным в примечаниях к ст. ст. 198, 199 УК РФ. Следовательно, принцип разграничения мер карательной ответственности состоит в том, что физические лица могут быть привлечены одновременно только к одному виду ответственности: либо налоговой, либо уголовной.
--------------------------------
<1> Статьи 198 и 199 УК РФ устанавливают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, взимаемых соответственно с физического лица и организации. При буквальном толковании ст. ст. 198, 199 УК РФ на первый взгляд можно заключить, что предусмотренная этими статьями уголовная ответственность наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых соответственно с физического лица или организации. Однако сопоставление содержания этих статей с содержанием ст. 194 УК РФ, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, влечет вывод, что в случае, если объектом уклонения стали налоги, отнесенные действующим таможенным законодательством к категории таможенных платежей (в настоящее время таких налогов два - это налог на добавленную стоимость и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), виновное лицо подлежит уголовной ответственности по ст. 194 УК РФ.

Вопрос правовой природы налоговой ответственности

Вопрос правовой природы налоговой ответственности в настоящее время является нерешенным. Существует два основных подхода к этой проблеме. Представители первого подхода [1 - 9] отказывают налоговой ответственности в видовой самостоятельности, рассматривая ее как разновидность административной ответственности. Представители второго подхода, напротив, считают налоговую ответственность подвидом финансовой ответственности, учитывая вхождение налогового права в систему финансового права [10 - 16], либо вовсе настаивают на видовой самостоятельности налоговой ответственности [17].
Автор настоящей статьи придерживается точки зрения об административной природе налоговой ответственности. Представляется, что налоговое правонарушение по многим параметрам (объекту противоправного посягательства - порядок государственного управления; возможности привлечения к ответственности как физических, так и юридических лиц и др.) сходно с административным правонарушением. Налоговые санкции аналогичны по своей природе административным санкциям - штрафам (в частности, как и административные санкции, они применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между юрисдикционным органом и правонарушителем).
Отличия между налоговой и административной ответственностью сводятся прежде всего к субъектному составу соответствующих правонарушений: субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации - непосредственные участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; субъектами административных правонарушений, предусмотренных КоАП РФ, - должностные лица этих организаций. Значительные отличия наблюдаются в процедуре привлечения к ответственности. Кроме того, существуют отличия в перечне смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, в юридических последствиях малозначительности деяния в налоговом и административном производствах [18, 19]. Однако все эти особенности характеризуют не сам налоговый штраф, а лишь порядок его применения и, соответственно, не влияют на материальное содержание налоговой ответственности (как ответственности административной природы) [20]. Факт существования специализированного порядка привлечения к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений объясним ввиду институциональной самодостаточности и высокой степени дифференциации налоговых отношений [21].
Таким образом, на наш взгляд, никаких сущностных отличий между административной ответственностью и так называемой налоговой ответственностью не имеется. Налоговая ответственность - это разновидность административной ответственности, применяемая в особом процессуальном порядке к специальной категории субъектов: налогообязанным лицам, а также лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию, за совершение налоговых правонарушений, составы которых предусмотрены гл. 16 НК РФ.
В связи с этим возникает закономерный вопрос: если так называемая налоговая ответственность имеет административную природу, каково соотношение этого вида ответственности с финансовой ответственностью?
По нашему мнению, налоговую и финансовую ответственность объединяет только сфера применения (налоговые правоотношения). Эти виды ответственности имеют разные основания возникновения (соответственно административное правонарушение и финансовое правонарушение) и преследуют разные цели: налоговая ответственность - карательную, финансовая ответственность - компенсационную.
Финансовая ответственность во многих случаях реализуется по основаниям, внешне сходным с основаниями реализации карательных видов ответственности (прежде всего административной ответственности, а также уголовной и дисциплинарной), а ее меры, как правило, применяются наряду с мерами этих видов ответственности. В то же время относительная самостоятельность нормативных конструкций двух типов ответственности (карательной и правовосстановительной, или компенсационной) предопределяет возможность их одновременного применения при так называемой кумуляции правонарушений. Специфика целевого предназначения сначала гражданско-правовой, а затем и финансово-правовой ответственности стала основанием для исключения данных видов ответственности из числа тех, соотношение которых с карательными видами ответственности характеризуется принципом "non bis in idem". Иными словами, этот общеизвестный принцип означает недопустимость одновременного применения только однотипных видов ответственности, но не исключает возможности применения к лицу, подвергнутому штрафной санкции, также компенсационных санкций, если его деянием причинен имущественный или иной вред.
В сфере публичных финансов описанные особенности проявляются при совершении нарушений бюджетного законодательства, предусмотренных ст. ст. 289 - 291 БК РФ, и нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ. Правонарушение, повлекшее неуплату в законодательно установленный срок налога (сбора), помимо мер карательной (административной или уголовной) ответственности является также основанием для привлечения налогообязанного лица к компенсационной финансовой ответственности в виде пени по п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ в целях возмещения имущественного ущерба, причиненного казне неполучением конкретных денежных сумм.
Официально в настоящее время пеня отнесена законодателем к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Однако по своим сущностным характеристикам пеня, на наш взгляд, соответствует всем признакам меры юридической ответственности:
это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и является его следствием.
Нормативным основанием применения пени как меры финансовой ответственности является финансовое правонарушение, заключающееся в просрочке (несвоевременной уплате или перечислении) налога, сбора или авансового платежа по налогу. Это правонарушение представляет собой объективно-противоправное деяние, что подразумевает специфический механизм действия принципа вины. В случае совершения объективно-противоправного деяния санкции за нарушения правовых обязанностей допустимо применять по формальным основаниям, без учета вины лица и иных обстоятельств дела (в том числе смягчающих обстоятельств), но при условии, что такие санкции являются правовосстановительными [22 - 25];
уплата пени выходит за рамки нарушенной налоговой обязанности и означает исполнение дополнительной обязанности, возникающей из юридического факта правонарушения <2>;
--------------------------------
<2> В отличие от иных способов обеспечения, правоотношения по применению которых прекращаются в момент уплаты налога (сбора), исполнение обязанности по уплате налога (сбора) хотя и прекращает начисление пени на сумму недоимки, однако не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить уже причитающиеся ему суммы пеней.

взыскание пени всегда сопряжено с государственным принуждением.
Возможность так называемой добровольной уплаты пени не меняет принудительного характера данной меры. Прежде всего сам порядок уплаты налога (сбора) и пени на основании требования, выставленного налоговым органом в соответствии со ст. 69 НК РФ, является, по сути, добровольно-принудительным. Кроме того, государство всегда оставляет за собой право принудить правонарушителя к претерпеванию предусмотренных законодательством правоограничений, вытекающих из применения к нему санкции правовой нормы [26], а именно при неуплате в добровольном порядке пени подлежат принудительному взысканию с налогообязанного лица: с организаций и индивидуальных предпринимателей - во внесудебном порядке по ст. ст. 46, 47 (за исключением случаев, указанных подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 74) НК РФ; с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в судебном порядке по ст. 48 НК РФ.
Итак, на наш взгляд, специфика модели ответственности налогообязанных лиц, предусмотренная российским законодательством, заключается в возможности одновременного применения к этой категории субъектов как карательной, так и компенсационной ответственности.
При совершении налогообязанным лицом противозаконного деяния, повлекшего неуплату (неперечисление) налога (сбора), следует четко разграничивать два понятия: налоговая ответственность и финансовая ответственность. Мы не согласны с точкой зрения тех ученых, которые считают налоговую ответственность самостоятельным видом юридической ответственности. Тем более несостоятельной нам представляется позиция о том, что налоговая ответственность - это подвид финансовой ответственности. Сторонники данной позиции, видимо, рассуждают так: раз налоговое право входит в качестве подотрасли в систему финансового права, а налоговые отношения являются разновидностью финансовых отношений, значит, и налоговые правонарушения - разновидность финансовых правонарушений.
По нашему убеждению, налоговую и финансовую ответственность объединяет только сфера применения. Однако эти виды ответственности, во-первых, наступают за совершение правонарушений, имеющих различную отраслевую принадлежность; во-вторых, обладают разной природой, преследуют разные цели.
Так называемая налоговая ответственность является ответственностью карательного (штрафного) типа, имеет административную природу и наступает в случае совершения налогового правонарушения, предусмотренного гл. 16 НК РФ. Далеко не все налоговые правонарушения связаны с неуплатой (неперечислением) налогов, сборов. Ряд правонарушений заключается в нарушении порядка постановки на налоговый учет, непредставлении налоговым органам сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, и т.п. В связи с этим субъектами налоговой ответственности помимо налогообязанных лиц являются также лица, обязанные содействовать налоговому администрированию: так называемые процессуальные лица - свидетель, эксперт, специалист, переводчик; различные регистрирующие и лицензирующие организации; контрагенты налогоплательщика.
Финансовая ответственность, наоборот, имеет компенсационную природу. Это самостоятельный вид юридической ответственности, который применяется исключительно по отношению к субъектам финансовой деятельности (в частности, к налогообязанным лицам, т.е. налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам). В сфере налогообложения единственным основанием применения финансовой ответственности является финансовое правонарушение, заключающееся в просрочке (неуплате или неперечислении в законодательно установленный срок) налога, сбора или авансового платежа по налогу. Соответственно, единственной санкцией финансовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является пеня, предусмотренная п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ.
Различное целевое предназначение ответственности за совершение налоговых правонарушений и финансовой ответственности предопределяет и отличия в механизме действия принципа вины. В отношении налоговой ответственности этот принцип действует в полном объеме (п. 2 ст. 109, ст. ст. 111, 112 НК РФ). Напротив, пеня как компенсационная санкция, как правило, взыскивается в безвиновном порядке. За исключением немногочисленного перечня обстоятельств (п. 3 ст. 75 НК РФ; п. 8 ст. 75 НК РФ; п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"), возникновение обязанности по уплате пени исключает лишь отсутствие самой просрочки уплаты налога (сбора).
В заключение хотелось бы подчеркнуть, что возможность (и необходимость) применения в сфере налогообложения компенсационной ответственности, нацеленной на возмещение потерь казны, наступивших в результате неправомерного обращения с бюджетными средствами, объективно предопределена спецификой налоговых отношений как отношений имущественных, денежных. В связи с этим, по нашему мнению, именно финансовая ответственность (как ответственность компенсационного характера) должна играть главную роль в системе видов юридической ответственности, применяемых к налогообязанным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах, которые влекут неполучение казной конкретных денежных сумм вследствие неуплаты (неперечисления) налогов или сборов.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ