Налоговая аналогия. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВАЯ АНАЛОГИЯ

О. ПАНТЮШОВ

Законодательство о налогах и сборах не содержит такого понятия, как аналогия закона, в отличие от гражданского законодательства. Это можно объяснить тем, что налоговое право - это публично-правовая отрасль, поэтому в силу властного характера налоговых отношений императивные начала составляют сущность правового регулирования. Однако в судебной практике не все так просто.

В НК РФ и ГК РФ

В статье 2 НК РФ сказано, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Властные отношения в налоговой сфере предусматривают наличие подчиненного субъекта - налогоплательщика (плательщика сбора). Подчиненность означает отсутствие равенства в налоговых отношениях. Согласно ст. 6 ГК РФ аналогия закона - институт гражданского права, в котором отсутствует подчиненность субъектов и провозглашается равенство участников гражданско-правовых отношений. Получается, что применение аналогии закона в налоговых отношениях исходя из принципов налогового права и властного характера отношений невозможно в принципе. Это утверждение является правильным с точки зрения теории права, это, скорее, декларация, действенность которой зависит от ясности и понятности налогового законодательства.
В РФ как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О).
Институт аналогии закона является способом устранения неясностей в правовом регулировании налоговых отношений. Г.А. Гаджиев считает, что, поскольку налоговое право является отраслью публичного права, в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов в законе с использованием аналогии закона или права. Такая теоретическая модель заложена в НК РФ, в котором нет статьи, аналогичной ст. 6 "Применение гражданского законодательства по аналогии" ГК РФ <1>.
--------------------------------
<1> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г.

Согласиться с таким утверждением сложно. Отсутствие в налоговом законодательстве соответствующей нормы об аналогии закона не означает, что аналогия закона не может использоваться в налоговых отношениях. В противном случае будет невозможно разрешить налоговые споры из-за отсутствия надлежащего правового регулирования. Заметим, что в НК РФ также нет категории "злоупотребление правом", хотя данное понятие является общеправовым принципом. Налоговый кодекс не раскрывает понятия "недобросовестный налогоплательщик", однако это понятие широко используется судебной властью при разрешении налоговых споров. Кроме того, в НК РФ отсутствует прямой запрет для возможности применения аналогии закона (права).
Э.Н. Нагорная указывает: "В связи с тем что недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, его определение в НК РФ отсутствует, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ и применяемые к налоговым правоотношениям с учетом правовой позиции, выработанной Конституционным Судом РФ в отношении понятия "недобросовестный налогоплательщик" <2>.
--------------------------------
<2> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009.

Налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии, такое мнение было выражено в п. 7 информационного письма ВАС РФ от 31.05.1999 N 41. Позднее ситуация изменилась.
В другой ситуации, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.04.2005 N 14452/04, суд применил аналогию закона в интересах налогоплательщика и счел возможным распространить шестимесячный срок давности взыскания налоговой санкции, установленный законодательно только относительно физических лиц, на отношения, возникающие при взыскании санкции с организаций.
Однако отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания о необходимости возврата налогоплательщику сумм процентов, начисленных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ и взысканных в бюджет, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возврате незаконно взысканных денежных средств.

Аналогия закона и аналогия права

ФАС МО в Постановлении от 27.12.2013 по делу N А40-13154/13-91-47 указал, что в соответствии с ч. 6 ст. 13 АПК РФ в случаях, если спорные отношения не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).
ФАС УО в Постановлении от 09.04.2013 N Ф09-2725/13 сделал такой вывод: "С учетом того что в специальном акте возникшая ситуация не получила правового регулирования, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно применили по аналогии норму налогового законодательства, регулирующую сходные отношения".
Главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.
В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденном Президиумом ВС РФ 21.10.2015, отмечено следующее.
В силу закрепленных в ст. 3 НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).
Поэтому в рассматриваемой ситуации надлежит исходить из положений п. 3 ст. 54 НК РФ, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения. К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в РФ недвижимом имуществе (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости").

АПК в помощь НК

Правовым обоснованием для применения аналогии закона при рассмотрении в арбитражном суде налоговых споров выступает ч. 6 ст. 13 АПК РФ.
Нормы арбитражно-процессуального права не исключают возможности применения аналогии закона при разрешении налоговых споров. Арбитражный суд должен обосновать в судебном акте необходимость использования закона по аналогии при разбирательстве дела. Именно так и поступил ФАС МО при рассмотрении дела N А40-123800/12 и в Постановлении от 25.03.2014 N Ф05-733/2014 отметил, что, поскольку в налоговом законодательстве отсутствуют положения, регламентирующие порядок возврата процентов, начисленных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ, и предусматривающие обязанность инспекции возвращать проценты, начисленные в порядке данной нормы на сумму налога, возмещенную в заявительном порядке на основании решения налогового органа об отказе в возмещении указанной суммы, впоследствии отмененного, суды правомерно применили аналогию закона - положения статей, регулирующих возврат излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов.
Далее суд указал, что в случае если налоговым законодательством не урегулирован какой-либо вопрос, то налогоплательщик вправе использовать аналогичные нормы налогового законодательства, регулирующие сходные правоотношения. Налогоплательщик вправе самостоятельно обращаться к институту аналогии закона, если отсутствует норма налогового законодательства, регулирующая налоговые отношения.
Вместе с тем суд призвал обратить внимание, что при обращении к аналогии закона в налоговых отношениях не допускается использовать нормы гражданского законодательства, так как по аналогии можно применять нормы одной и той же отрасли права. Поэтому для использования аналогии закона в налоговых отношениях подходят исключительно нормы налогового законодательства. Аналогия закона не всегда может быть средством восполнения пробелов в законодательном регулировании налоговых отношений. Аналогия права может быть также использована в налоговых отношениях.
Суды правомерно отнесли проценты к компенсационным выплатам, применили аналогию права, сославшись на п. 12 ч. 1 ст. 251 НК РФ. Предусмотренная п. 10 ст. 176 НК РФ компенсация вреда не образует экономической выгоды налогоплательщика, не имеет цели возместить лицу не полученный им доход, а является мерой ответственности государства, поэтому рассматриваемые проценты не подлежат налогообложению НДФЛ.

Подведем итог

Аналогия закона (права) в налоговых отношениях возможна. Возможность использования аналогии закона (права) в налоговом законодательстве тесно связана с возникающими сомнениями, неясностями и противоречиями в актах законодательства о налогах и сборах. Как отмечает М.В. Юзвак, "целью правовой аналогии является устранение правовой неопределенности. Правовая аналогия дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации" <3>.
--------------------------------
<3> Юзвак М.В. Аналогия в налоговом праве. М.: РИОР, 2014.

Вместе с тем институт аналогии закона (права) в налоговых отношениях не может использоваться налоговыми органами как инструмент ограничения и подавления прав налогоплательщика. Применение аналогии закона (права) во властных отношениях - это исключение из общего правила. Использование аналогии закона (права) в налоговых отношениях, скорее, вынужденная мера. Применение института аналогии находится в прямой зависимости от качества правового регулирования налоговых отношений: полное и четкое правовое регулирование в данной сфере позволит исключить использование аналогии.
Использование аналогии закона (права) в налоговых отношениях допустимо и оправданно. Представляется, что применение аналогии закона (права) возможно исключительно в интересах налогоплательщика. Институт аналогии закона (права) должен задействоваться только для защиты прав и законных интересов налогоплательщика.
Можно согласиться с мнением В.В. Лазарева, что "аналогия разрешена повсюду, где нет специального запрещения и где сам нормодатель не связывает наступление юридических последствий только с конкретным законом" <4>.
--------------------------------
<4> Лазарев В.В. Применение советского права. Казань: Изд-во Казан. ун-та, 1972.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ