Налоговая санкция в размере 80%: справедливость при возложении ответственности или инструмент подавления экономической свободы?. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВАЯ САНКЦИЯ В РАЗМЕРЕ 80%: СПРАВЕДЛИВОСТЬ ПРИ ВОЗЛОЖЕНИИ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ИЛИ ИНСТРУМЕНТ ПОДАВЛЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СВОБОДЫ?

Б.А. НАЗАРЕНКО

В письме Федеральной налоговой службы от 16 февраля 2015 г. N ЕД-4-2/2294@ указано, что территориальным налоговым органам в случае установления фактов "...совершения умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5" Налогового кодекса РФ, надлежит привлекать фискально обязанных лиц к налоговой ответственности по пункту 3 ст. 122 НК РФ.
Данный пункт устанавливает сумму штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога (сбора). "Умысел <1>, - как справедливо отмечает В.А. Кинсбурская, - является квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения только в одном случае - при неуплате или неполной уплате сумм налога или сбора (п. 3 ст. 122 НК РФ)" <2>.
--------------------------------
<1> Налоговое правонарушение следует признавать совершенным по неосторожности, если субъект правонарушения не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера их последствий, хотя должен был и мог это осознавать. "Таким образом, требуется устанавливать совокупность нескольких юридических фактов: факта неосознания противоправного характера действий либо вредного характера последствий, возникших вследствие таких действий, и фактов долженствования осознания, наличия возможности это осознавать". См.: Абросимов Р.Ю., Акопян О.А., Буркавцова Я.В. и др. Ответственность за нарушение финансового законодательства: Науч.-практ. пособ. / Отв. ред. И.И. Кучеров. М.: ИЗиСП; ИНФРА-М, 2014. Налоговое правонарушение считается совершенным умышленно, если его субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ). Налоговое законодательство, как верно указывает И.С. Иванов, не дифференцирует умысел "...в зависимости от мотива и цели на прямой и косвенный (эвентуальный)...", а неосторожность - на легкомыслие и небрежность. См.: Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009.
<2> Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013.

Согласно пункту 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии такого обстоятельства размер штрафа подлежит увеличению на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).
Порядок привлечения к налоговой ответственности с учетом отягчающего вину обстоятельства разъяснен в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10 по делу N А82-9058/2009-20. Верховный Суд РФ в Определении от 10 апреля 2015 г. N 309-КГ15-2246 по делу N А76-3958/2014 продублировал упомянутую позицию ВАС РФ.
Так, в рассматриваемом Президиумом ВАС РФ деле налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения - неполную уплату НДС за III квартал (решение вынесено в мае 2008 г.) и IV квартал 2007 г. (решение вынесено в июне 2008 г.). Налогоплательщик привлечен к ответственности в декабре 2008 г. за повторное совершение аналогичного правонарушения (с учетом пункта 2 ст. 112 и пункта 4 ст. 114 НК РФ) в I квартале 2008 г.
Суд указал, что НК РФ определено, что уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (формулировка пункта 1 ст. 174 НК РФ дана судебным органом в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ). Исходя из содержания указанного нормативного положения, Президиум ВАС РФ приходит к выводу, что правонарушение за неуплату (неполную уплату) НДС за I квартал 2008 г. считается совершенным 21 апреля 2008 г., а решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершенное ранее аналогичное правонарушение (неполная уплата НДС за III квартал 2007 г.) вынесено только в мае 2008 г. Следовательно, увеличение налоговой санкции на 100% за совершение аналогичного налогового правонарушения возможно только в том случае, когда решение налогового органа, в котором этот налогоплательщик ранее привлекался к налоговой ответственности, вынесено до момента повторного совершения аналогичного противоправного деяния (в рассматриваемом случае - до 21 апреля 2008 г.). Окончательный вывод суда гласит: в соответствии с пунктом 4 ст. 114 НК РФ увеличение на 100% размера штрафа допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.
В то же время, как указано в пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при применении санкции "...за налоговое правонарушение будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан (выделено мной. - Б.Н.) в соответствии с пунктом 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза...". Пленум ВАС РФ пояснил также, что пунктом 3 ст. 114 НК РФ "...установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза".
Суды при рассмотрении налоговых споров учитывают такие, например, смягчающие вину обстоятельства, как отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения, самостоятельное выявление и добровольное устранение нарушения (Постановление ФАС Уральского округа от 7 августа 2012 г. N Ф09-6797/12 по делу N А07-20939/2011). Кроме того, о необходимости учета обстоятельств, характеризующих вину лица, привлекаемого к налоговой ответственности, указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П: "При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика".
Однако возникает закономерный вопрос: как поступать правоприменителю, если в действиях (бездействии) налогоплательщика обнаруживается квалифицирующий признак - умысел (п. 3 ст. 122 НК РФ) и в то же время имеется обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность (п. 4 ст. 114 НК РФ)? Из массива судебных решений за последнее десятилетие с трудом можно отыскать акты применения права, в которых суд подтверждает правомерность привлечения налогоплательщика с учетом положений пункта 3 ст. 122, пункта 4 ст. 114 НК РФ. Так, показательны в этом отношении Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2009 г. по делу N А46-23317/2008 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2009 г. N Ф04-3873/2009(9770-А46-3) по делу N А46-23317/2008 оставлено без изменения) и Постановление ФАС Московского округа от 26 апреля 2006 г., от 19 апреля 2006 г. N КА-А40/3139-06 по делу N А40-29736/05-90-225.
В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2009 г. по делу N А46-23317/2008 индивидуальный предприниматель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по итогам камеральной проверки декларации по единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) за IV квартал 2007 г. Суд расценил действия налогоплательщика как умышленные, а в связи с тем, что индивидуальный предприниматель ранее привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение, подтвердил правомерность увеличения санкции на 100%. Обстоятельств, смягчающих вину лица, Судом усмотрено не было.
В Постановлении ФАС Московского округа от 26 апреля 2006 г., от 19 апреля 2006 г. N КА-А40/3139-06 по делу N А40-29736/05-90-225 ОАО "Томскнефть" ВНК (далее - Общество, налогоплательщик), действующее в рамках вертикально интегрированной компании ОАО "НК "ЮКОС", привлечено к налоговой ответственности. Как установлено выездной налоговой проверкой (за период с 1 января по 31 декабря 2003 г.), Общество реализовывало добытую нефть по цене ниже рыночной взаимозависимому лицу - ООО "Эвойл" (далее - контрагент ОАО "Томскнефть" ВНК), что предоставило налоговому органу право на корректировку налоговой базы и доначисление сумм налога. Кроме того, умысел в действиях налогоплательщика подтверждался следующими обстоятельствами. Во-первых, помимо того, что ООО "Эвойл" являлся крупнейшим покупателем нефти, добытой Обществом (и, следовательно, налогоплательщик не мог не знать об условиях ведения хозяйственной деятельности своим контрагентом), фактическое движение нефти от ОАО "Томскнефть" ВНК к ООО "Эвойл" не происходило (вся нефть оставалась на узлах учета продавца). Во-вторых, ООО "Эвойл" имело формальную регистрацию на территории Эвенкийского автономного округа с целью получения права на льготы по налогам. Материалами налоговой проверки установлено также, что у контрагента ОАО "Томскнефть" ВНК отсутствовали материальные ресурсы, необходимые для осуществления закупки и хранения нефти.
Поскольку ОАО "Томскнефть" ВНК ранее привлекалось к налоговой ответственности за совершение аналогичных правонарушений, Суд посчитал правомерным привлечение Общества к ответственности с учетом отягчающего вину обстоятельства (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ). Таким образом, размер штрафа составил 80% неуплаченной (не полностью уплаченной) суммы налога: 40% - согласно пункту 3 ст. 122 НК РФ как за правонарушение, совершенное умышленно, и увеличение размера санкции на 100% - на основании пункта 2 ст. 112, пункта 4 ст. 114 НК РФ.
Исходя из вышеизложенных обстоятельств, нашедших отражение в указанном судебном деле, и общих положений налогового законодательства об ответственности за совершение налоговых правонарушений, можно задаться вопросом: почему суды, имея законодательно установленные полномочия и официальные разъяснения высших судебных инстанций, не снизили размер налоговой санкции, вмененной ОАО "Томскнефть" ВНК? Обществом в рамках судебного заседания было заявлено ходатайство об обращении Федерального арбитражного суда Московского округа в КС РФ с запросом о проверке конституционности пункта 4 ст. 114, пункта 3 ст. 122 НК РФ на предмет их соответствия части 1 ст. 34, части 3 ст. 35, части 1 ст. 50, ст. 55 Конституции РФ при одновременном применении данных норм в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако суд отказал в удовлетворении ходатайства ОАО "Томскнефть" ВНК.
"В качестве смягчающего вину обстоятельства, - как справедливо пишет С.С. Кислов, - могут выступать привлечение организации к ответственности впервые либо то, что размер штрафа является непосильным для предприятия, то есть его уплата приведет налогоплательщика к банкротству (выделено мной. - Б.Н.)" <3>. В 2001 г. общий объем налоговой нагрузки ОАО "НК "ЮКОС" "...достиг 9,5 млрд. долл. при выручке 9,5 млрд. долл. и чистой прибыли 3,2 млрд. долл. В 2002 году налоговая нагрузка НК "ЮКОС" составила 11,9 млрд. долл. при выручке 11,4 млрд. долл. и чистой прибыли 3,1 млрд. долл.", а общая сумма задолженности ОАО "НК "ЮКОС" "...по налогам за 2000 - 2003 <4> годы превысила 582 млрд. рублей, а с учетом претензий, предъявленных дочерним компаниям, и исполнительного сбора составила 703,1 млрд. рублей" <5>. В марте 2006 г. в отношении ОАО "НК "ЮКОС" введена процедура банкротства - временное наблюдение <6>. В ноябре 2007 г. после всех расчетов с кредиторами в рамках конкурсного производства в Единый государственный реестр юридических лиц была внесена запись о ликвидации компании <7>.
--------------------------------
<3> Кислов С.С. Комментарий к письму ФНС России от 16.02.2015 N ЕД-4-2/2294@ // Строительство: акты и комментарии для бухгалтера. 2015. N 6. С. 47.
<4> Предметом рассмотрения анализируемого в статье судебного дела явилось решение налогового органа за период налоговой проверки ОАО "Томскнефть" с 1 января по 31 декабря 2003 г. Налогоплательщик привлекался ранее за аналогичные налоговые правонарушения, совершенные им в 2002 г.
<5> http://www.ngfr.ru/library.html?yukos (дата обращения: 03.06.2016).
<6> Гапеев А. На краю. Началось банкротство "ЮКОСа" // https://lenta.ru/articles/2006/03/29/yukos/ (дата обращения: 03.06.2016).
<7> http://www.vedomosti.ru/library/news/2007/11/22/zapis-o-likvidacii-yukosa-vnesena-v-egryul (дата обращения: 03.06.2016).

Очевидно, что суды, вынося решение по делу N А40-29736/05-90-225, были осведомлены о серьезных финансовых трудностях, которые испытывало ОАО "НК "ЮКОС", а толкование КС РФ со второй половины 1990-х гг. норм российского законодательства, предусматривающего применение санкций имущественного характера в частно-публичной сфере, свидетельствует, что судебному органу необходимо учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства деяния (см., например, Постановления Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П, от 30 июля 2001 г. N 13-П и др.).
Если отвлечься от существа совершенных компаниями, входящими в ОАО "НК "ЮКОС", налоговых правонарушений и акцентировать внимание только на фактах, связанных с назначением налоговых санкций (штрафов), необходимо признать, что принцип соразмерности (справедливости) при возложении ответственности должен соблюдаться безусловно, так как "несправедливость санкций порождает нарушение баланса частных и публичных интересов" <8>. В противном случае налоговая ответственность теряет признаки института сугубо налогового права и превращается в уголовно-правовое явление (по суровости санкций <9>), а качество налоговых правоотношений, как верно указывает М.Б. Разгильдиева, требует при реализации средств правового воздействия на фискально обязанных лиц "...иных правил, отличных от тех, которые действуют в рамках уголовной, административной, гражданской ответственности" <10>.
--------------------------------
<8> Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю., Подшибякин А.С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. N 1. С. 19.
<9> Уголовная ответственность в отношении юридических лиц по действующему российскому законодательству не предусмотрена. Однако законопроект, предусматривающий ее введение, внесен в Государственную Думу в марте 2015 г.
<10> Разгильдиева М.Б. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности // Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2002. N 5(244). С. 128.

Кроме того, следует указать, что налогово-правовая ответственность по своей природе не выполняет восстановительную (компенсационную) функцию <11> (защита интересов бюджета в этом аспекте обеспечивается взысканием задолженности по уплате налогов (сборов) и начислением пени за просрочку налогового платежа), а повышенные налоговые санкции теряют свое юридическое значение как меры превентивного (предупредительного) характера. Налоговая санкция, применяемая с учетом пункта 4 ст. 114, пункта 3 ст. 122 НК РФ, и при игнорировании смягчающих ответственность обстоятельств не только не способна предупредить совершение налогоплательщиком новых налоговых правонарушений и иметь воспитательное влияние, но и при определенных обстоятельствах может стать одной из причин банкротства субъекта предпринимательской деятельности (инструментом подавления экономической свободы). "Карательное воздействие финансовой ответственности не должно быть слепым инструментом обогащения государства, оно должно соответствовать всем принципам юридической ответственности" <12>.
--------------------------------
<11> Разгильдиева М.Б. К вопросу о функциях налогово-правовой ответственности // Налоги. 2014. N 1. С. 38.
<12> Липинский Д.А. К вопросу о принципе индивидуализации юридической ответственности // Российская юстиция. 2015. N 9. С. 54.

Библиография

Абросимов Р.Ю., Акопян О.А., Буркавцова Я.В. и др. Ответственность за нарушение финансового законодательства: Науч.-практ. пособ. / Отв. ред. И.И. Кучеров. М.: ИЗиСП; Инфра-М, 2014.
Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю., Подшибякин А.С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. N 1.
Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009.
Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013.
Кислов С.С. Комментарий к письму ФНС России от 16.02.2015 N ЕД-4-2/2294@ // Строительство: акты и комментарии для бухгалтера. 2015. N 6.
Липинский Д.А. К вопросу о принципе индивидуализации юридической ответственности // Российская юстиция. 2015. N 9.
Разгильдиева М.Б. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности // Известия высших учебных заведений. Правоведение. 2002. N 5(244).
Разгильдиева М.Б. К вопросу о функциях налогово-правовой ответственности // Налоги. 2014. N 1.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ