Процессуально-правовая характеристика налоговых споров. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ПРОЦЕССУАЛЬНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

М.А. ЕРОНИНА

Налоговые споры являются сложной категорией дел, имеющей присущие только данной категории дел черты и особенности.
Сложность рассмотрения налоговых споров заключается прежде всего в отсутствии в действующем законодательстве определения понятия "налоговый спор".
Необходимо определить, какой смысл нужно вкладывать в понятие налогового спора, выяснить, какие существуют причины возникновения налогового спора, определиться с признаками, основаниями и субъектами налогового спора, а также рассмотреть проблемы, возникающие при их рассмотрении в процессуальном законодательстве. Спорить - означает отстаивать свою позицию, оспаривать какие-либо действия (бездействие).
На сегодняшний день определение понятия "налоговый спор" дано в юридической литературе.
По мнению И.А. Хавановой, под налоговыми спорами понимаются юридические ситуации, связанные с применением законодательства, регулирующего условия, порядок исчисления и уплаты налогов, которые возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками <1>.
--------------------------------
<1> Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.

О.В. Борисова рассматривает налоговый спор в качестве решаемого уполномоченным государственным органом юридического спора между государством и плательщиками налогов и сборов по вопросам налогового права, факта или налоговой процедуры <2>.
--------------------------------
<2> Борисова О.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 10 - 11.

По мнению Д.А. Шинкарюка, налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего <3>.
--------------------------------
<3> Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 7.

Можно предположить, что налоговый спор - это конфликт (разногласие) между участниками спора, возникающий в результате выполнения (невыполнения) налоговым органом и налогоплательщиком требований налогового законодательства: по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, где каждая сторона отстаивает свою правовую позицию, опровергая доводы противника.
Следует отметить, что причин, в результате которых может возникнуть налоговый спор, существует множество. Они могут быть как общие (характерные для всех налоговых споров), так и частные (характерные для отдельных видов налоговых споров).
К общим причинам возникновения налоговых споров можно отнести ошибочное толкование участниками налоговых правоотношений правовых норм. В качестве примера можно привести решение Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-17696/2014 от 08.04.2015 <4>, где налоговый орган при рассмотрении вопроса о приостановлении операций по счетам руководствовался исключительно НК РФ, однако приостановление операций по счетам исполняется также с учетом очередности исполнения требований о взыскании задолженности, установленной Гражданским кодексом Российской Федерации (часть 2) <5>.
--------------------------------
<4> Решение Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-17696/2014 от 08.04.2015 // ОТС "КонсультантПлюс", 2015.
<5> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 2) от 26.01.1996 N 14-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 5. Ст. 410.

К частным причинам возникновения налоговых споров можно отнести ситуации, возникающие при рассмотрении конкретных налоговых споров. В качестве примера можно привести Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.04.2015 N 304-КГ15-3197 по делу N А27-6367/2014 <6>, из которого следует, что налогоплательщик требовал признать решение налогового органа недействительным в связи с нарушением налоговым органом положений ст. 101 НК РФ при вынесении решения, а именно ненаправление и невручение налогоплательщику акта налоговой проверки, а также неуведомление о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Отказывая в удовлетворении требований, суд указал, что налоговым органом было предпринято множество попыток различными способами уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также вручить акт налоговой проверки, однако налогоплательщик в отсутствие уважительных причин указанную корреспонденцию не получал.
--------------------------------
<6> Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.04.2015 N 304-КГ15-3197 по делу N А27-6367/2014 // СПС "КонсультантПлюс".

Несовершенство процессуального законодательства, постоянное его изменение, неясность и противоречивость налогового законодательства являются основными причинами возникновения налоговых споров.
Как было сказано выше, до настоящего времени определение понятия "налоговый спор" в Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации <7>, Гражданском процессуальном кодексе Российской Федерации <8>, НК РФ не закреплено, вопрос о том, что же является предметом налогового спора, также не имеет единого мнения.
--------------------------------
<7> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 29.06.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012.
<8> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 28.11.2015) // Российская газета. 2002. N 220. 20 нояб.

По мнению А.И. Корнилова, "предметом налогового спора может быть защита налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами прав, предоставленных им ст. 21 НК РФ. С другой стороны, предметом притязаний со стороны налоговых органов может быть требование соблюдения налогоплательщиками их обязанностей, которые установлены п. 1 ст. 23 НК РФ" <9>.
--------------------------------
<9> Корнилов А.И. Понятие и виды налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2012. N 3. С. 24.

Представляется правильным сказать, что предметом налогового спора являются отношения, возникающие между налоговым органом и налогоплательщиком в результате уплаты (неуплаты, частичной уплаты) налога, оспаривания ненормативных (нормативных) актов, действий (бездействия) налогового органа, возврата излишне уплаченного (взысканного) налога, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и т.д.
Наряду с предметом налоговый спор имеет присущие ему признаки.
Нельзя не согласиться с мнениями Е.В. Шеховцевой и О.М. Нагорянского, которые считают, что "налоговый спор, являясь разновидностью правового спора, имеет те же элементы содержания, однако со своими специфическими чертами" <10>. Какие же признаки характерны для налогового спора?
--------------------------------
<10> Шеховцева Е.В., Нагорянский О.М. К вопросу об особенности налоговых споров с участием предпринимателей // Ленинградский юридический журнал. 2014. N 1.

Во-первых, это характер спора. Как следует из ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, данный спор возникает исходя из властных отношений, где с одной стороны выступает государственный орган, а с другой - налогоплательщик.
Во-вторых, это субъектный состав налогового спора. По мнению С.Г. Пепеляева, участники налоговых правоотношений делятся на две группы: основные и факультативные. К факультативным относятся лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов (банки, сборщики налогов и сборов), лица, предоставляющие профессиональную помощь (представители и налоговые консультанты), лица, предоставляющие необходимые данные (нотариусы, регистрирующие органы, органы лицензирования), лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистрационные органы, процессуальные лица), правоохранительные органы <11>.
--------------------------------
<11> Пепеляев С.Г. Участники налоговых правоотношений. Налогоплательщики // Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 163.

Кого же С.Г. Пепеляев понимает под основными участниками налоговых отношений? Представляется правильным считать основными участниками налоговых отношений налоговый орган и налогоплательщика.
В-третьих, налоговому спору присуща процессуальная форма рассмотрения - с участием компетентного государственного органа - налогового органа.
Анализ подходов в трудах ученых-процессуалистов к определению процессуальной формы позволяет выделить два направления в ее понимании. В соответствии с первым направлением процессуальная форма представляет собой совокупность правил, установленных процессуальным законом, регламентирующих порядок осуществления правосудия и деятельности участников процесса <12>. Согласно второму направлению процессуальная форма представляет собой собственно нормативно устанавливаемый порядок осуществления правосудия <13>.
--------------------------------
<12> Чечина Н.А. Норма права и судебное решение // Избранные труды по гражданскому процессу. СПб., 2004. С. 122 - 123.
<13> Комиссаров К.И. Последовательно прогрессивное развитие советского гражданского процессуального права // Проблемы действия и совершенствования советского гражданского процессуального права. Свердловск, 1982. С. 4.

Нельзя не согласиться с мнением Ю.Н. Зипунниковой, которая считает, что под процессуальной формой понимается нормативно установленный порядок деятельности судов при разрешении правовых конфликтов" <14>. Однако в указанных мнениях речь идет только о гражданской процессуальной форме и внесудебные процессуальные формы во внимание не принимаются.
--------------------------------
<14> Принципы гражданской процессуальной формы // Арбитражный и гражданский процесс. 2008. N 9; Рассахатская Н.А. Гражданская процессуальная форма: учеб. пособие. Саратов, 1998. С. 46 - 47; Зайцев И.М. Принципы гражданской процессуальной формы // Российский юридический журнал. 1993. N 1. С. 66 - 71.

Для налогового спора характерна как гражданская процессуальная форма (судебная форма защиты), так и внесудебная процессуальная форма. Внесудебная форма защиты реализуется путем обращения налогоплательщика с жалобой на нарушающий права акт налогового органа в вышестоящий налоговый орган, в частности в Управление Федеральной налоговой службы России (изначально в УФНС по конкретному субъекту Российской Федерации).
В-четвертых, это содержание налогового спора, в частности столкновение разных мнений налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей, например по вопросу доначисления НДС. В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.2015 N Ф01-6076/2014 по делу N А28-2900/2014 <15>, где спор возник по поводу доначисления НДС, пени и штрафа. В своем решении налоговый орган доначислил НДС, пени и штраф, поскольку счел, что налогоплательщик неправомерно применил вычет по данному налогу по хозяйственным операциям с контрагентами, реальность осуществления которых не подтверждена. Постановлением суда требования налогоплательщика удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным, поскольку хозяйственные операции реально не были осуществлены, а действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, отсутствуют.
--------------------------------
<15> Определение Арбитражного суда Республики Татарстан от 10 апреля 2015 года по делу N А65-4238/2015 // СПС "КонсультантПлюс".

В-пятых, это основание налогового спора. По мнению И.Л. Самсина, "именно неправомерные действия (бездействие) плательщика являются тем юридическим фактом, который порождает расхождение в интересах и служит основанием для дальнейших действий сторон (уже в режиме налогово-правового спора), в том числе принятия соответствующего решения налоговым органом" <16>.
--------------------------------
<16> Самсин И.Л. Правовое регулирование процедуры разрешения налоговых споров // Lex Russica. 2014. N 3.

Ввиду того что налоговый спор является разновидностью административно-правового спора, представляется правильной точка зрения Н.В. Сухаревой, которая называет в качестве основания административно-правового спора любой юридический факт, послуживший основанием для возникновения, изменения или прекращения административного правоотношения. При этом, в отличие от спора гражданско-правового, налоговый спор возникает лишь тогда, когда основанием является такая разновидность юридических фактов, как действия (правомерные и неправомерные), т.е. факты, наступление которых зависит от воли людей <17>.
--------------------------------
<17> Сухарева Н.В. Сущность административно-правовых споров // Юрист. 1999. N 10. С. 53 - 54.

Также, ввиду того что налоговый спор является публично-правовым, имеющим установленную законом процедуру его рассмотрения уполномоченными органами, представляется правильным мнение Л.А. Николаевой и А.К. Соловьевой, которые считают, что публично-правовой спор возникает в случае нарушения субъектом государственной власти или местного самоуправления субъективных публичных прав граждан и организаций. Такое нарушение может стать результатом действия субъекта публичной власти, издания им нормативного или индивидуального правового акта государственного или местного самоуправления, регулирующего государственные, административные, избирательные, финансовые, налоговые, земельные, трудовые правоотношения. Спор может возникнуть и из-за бездействия субъекта публичного управления, невыполнения им своих обязанностей <18>. Основанием налогового спора является нарушение либо неисполнение налогоплательщиками, налоговыми органами своих обязанностей.
--------------------------------
<18> Николаева Л.А., Соловьева А.К. Административная юстиция и административное судопроизводство: зарубежный опыт и российские традиции: сб. СПб., 2004. С. 22.

Все вышеперечисленные признаки будут являться обстоятельствами, которые суд будет включать в предмет доказывания по налоговому делу.
Отсутствие в действующем законодательстве четкости по определению налогового спора создает неясность в его понимании и множество определений налогового спора в юридической литературе. Необходима четкая квалификация возникшего между сторонами спора в качестве налогового, поскольку возможны ошибки в применении норм материального и процессуального права.
Предполагается правильным на законодательном уровне раскрыть понятие налогового спора и закрепить его в ст. 2 НК РФ, изложив данную статью в следующей редакции:
"Понятие налогового спора, отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.
1. Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. Налоговый спор - это конфликт (разногласие) между участниками спора, возникающий в результате выполнения (невыполнения) налоговым органом и налогоплательщиком требований налогового законодательства: по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, где каждая сторона отстаивает свою правовую позицию, опровергая доводы противника.
3. К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".
Кроме того, хотелось бы отметить, что с 15 сентября 2015 г. вступил в силу Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации <19> (далее - КАС), за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки.
--------------------------------
<19> Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 N 21-ФЗ (ред. от 29.06.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2015. N 10. Ст. 1391.

До принятия КАС часть судебных дел, которые гипотетически можно было бы отнести к числу административных, рассматривалась судами общей юрисдикции в порядке, установленном Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации (гл. 23 - 26.2), который назывался "Производство по делам, возникающим из публичных правоотношений". При этом данные дела именовались гражданскими, а соответствующий процессуальный порядок их разрешения рассматривался как часть гражданского судопроизводства. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (ч. 1 ст. 29) устанавливал, что дела, "возникающие из административных и иных публичных правоотношений" (гл. 22 - 26), рассматриваются арбитражными судами "в порядке административного судопроизводства" <20>.
--------------------------------
<20> Брежнев О.В. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации о разграничении подведомственности и особенностях взаимодействия между судами общей юрисдикции и органами конституционного правосудия // Административное и муниципальное право. 2015. N 6.

С принятием КАС на законодательном уровне произошло закрепление порядка осуществления административного судопроизводства при рассмотрении и разрешении Верховным Судом Российской Федерации, судами общей юрисдикции административных дел о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также других административных дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений и связанных с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий.
В п. 4 ст. 1 КАС сказано, что не подлежат рассмотрению в порядке, установленном Кодексом, дела, возникающие из публичных правоотношений, отнесенные федеральным законом к компетенции арбитражных судов.
В свою очередь, согласно ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности в порядке административного судопроизводства, однако правила КАС на этот порядок законодатели не распространили.
На сегодняшний день получается, что у арбитражных судов свои правила рассмотрения налоговых споров (раздел III АПК РФ), а у судов общей юрисдикции налоговые споры рассматриваются по правилам, установленным в КАС.
Данное противоречие в процессуальном законодательстве может в дальнейшем вызвать трудности при разрешении налоговых споров. Представляется правильным согласиться с мнением Н.А. Громошиной, которая считает, что "порядок осуществления административного судопроизводства должен быть не только единообразным, но и единым" <21>. Ввиду чего разумным будет распространить действие КАС на арбитражные суды.
--------------------------------
<21> Громошина Н.А. К вопросу об объединении высших судов и Кодексе административного судопроизводства // Российская юстиция. 2014. N 1. С. 42 - 44.

Литература

1. Борисова О.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 10 - 11.
2. Брежнев О.В. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации о разграничении подведомственности и особенностях взаимодействия между судами общей юрисдикции и органами конституционного правосудия // Административное и муниципальное право. 2015. N 6.
3. Громошина Н.А. К вопросу об объединении высших судов и Кодексе административного судопроизводства // Российская юстиция. 2014. N 1. С. 42 - 44.
4. Зайцев И.М. Принципы гражданской процессуальной формы // Российский юридический журнал. 1993. N 1. С. 66 - 71.
5. Комиссаров К.И. Последовательно прогрессивное развитие советского гражданского процессуального права // Проблемы действия и совершенствования советского гражданского процессуального права. Свердловск, 1982. С. 4.
6. Корнилов А.И. Понятие и виды налоговых споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2012. N 3.
7. Николаева Л.А., Соловьева А.К. Административная юстиция и административное судопроизводство: зарубежный опыт и российские традиции: сб. СПб., 2004. С. 22.
8. Пепеляев С.Г. Участники налоговых правоотношений. Налогоплательщики // Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 163.
9. Принципы гражданской процессуальной формы // Арбитражный и гражданский процесс. 2008. N 9.
10. Рассахатская Н.А. Гражданская процессуальная форма: учеб. пособие. Саратов, 1998. С. 46 - 47.
11. Самсин И.Л. Правовое регулирование процедуры разрешения налоговых споров // Lex Russica. 2014. N 3.
12. Сухарева Н.В. Сущность административно-правовых споров // Юрист. 1999. N 10. С. 53 - 54.
13. Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.
14. Чечина Н.А. Норма права и судебное решение // Избранные труды по гражданскому процессу. СПб., 2004. С. 122 - 123.
15. Шеховцева Е.В., Нагорянский О.М. К вопросу об особенности налоговых споров с участием предпринимателей // Ленинградский юридический журнал. 2014. N 1.
16. Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 7.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ