ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
О ПОЛНОМОЧИЯХ ТЕРРИТОРИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПРИ ПРОВЕРКЕ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН
Б.А. НАЗАРЕНКО
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) <1> контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
--------------------------------
<1> Раздел V.1 НК РФ, нормы которого предусматривают контроль за трансфертным ценообразованием, действует с 1 января 2012 г. (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ) // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.
В то же время согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, со стороны налоговых органов возможно применение методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ.
Согласно абз. 12 Письма Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145 "О применении положений ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации" в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 105.5 НК РФ, для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, производится сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки). Согласно п. 2 ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
В 2014 - 2016 гг. арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций принято несколько десятков судебных решений по итогам рассмотрения налоговых споров, связанных с доказыванием налоговыми органами получения хозяйствующими субъектами необоснованной налоговой выгоды, в том числе посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицам. Арбитражные суды в большинстве случаев поддержали правомерность заявленных требований со стороны налогоплательщиков.
Наиболее типичные аргументы суда, опровергающие позицию налогового органа, состоят в следующем:
- отсутствие достаточных доказательств взаимозависимости между налогоплательщиком и контрагентом по спорной сделке (см., например, Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2015 г. N 16АП-4879/2015 по делу N А63-5056/2015);
- игнорирование контролирующим органом иных источников получения общедоступной информации, предусмотренных п. 7 ст. 105.7 НК РФ и используемых при применении методов, закрепленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, а именно сведений о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг) (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 18 января 2016 г. N Ф10-4866/2015 по делу N А68-939/2015);
- несоблюдение процедуры назначения и проведения экспертизы об установлении рыночной стоимости товаров, работ, услуг (см., например, Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2015 г. N 16АП-4879/2015 по делу N А63-5056/2015), в том числе нарушение права налогоплательщика на ознакомление с результатами экспертизы, представление возражений и объяснений на заключение эксперта и т.п.;
- невозможность установления методов определения рыночных цен, используемых налоговым органом при проверке соответствия цен, примененных налогоплательщиком, рыночным (см., например, Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2015 г. N 16АП-4879/2015 по делу N А63-5056/2015, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2015 г. N 10АП-9158/2015 по делу N А41-16275/15);
- отсутствие со стороны налоговых органов факта применения методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, в том числе в случаях доказывания несоответствия цен по спорным рыночным сделкам на основе использования, к примеру сведений из информационной системы "СПАРК" о средних ставках по банковским депозитам как источник рыночной процентной ставки (см., например, Решение Арбитражного суда Брянской области от 17 декабря 2015 г. по делу А09-13383/2015, как указал суд, необходимо использовать совокупность цен, примененных в сопоставляемых сделках, а не среднее значение, отраженное в банковской или иной отчетности);
- необеспеченность должным образом сопоставимости анализируемых сделок - сопоставляемой и спорной <2> (см., например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2015 г. N 13АП-5882/2015 по делу N А26-7861/2014);
- взаимозависимость сама по себе не служит доказательством получения необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53);
- заключение сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами не может служить, в отсутствие иных фактов, доказательством получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2015 г. N 08АП-6243/2015 по делу N А81-165/2015), т.к. нормы НК РФ не содержат запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в сделке по займу определенных процентных ставок;
- если при договорах строительного подряда есть возможность достоверно установить согласно сведениям, содержащимся в документах, наименование работ, их количество и стоимость, а также объекты, на которых они выполнялись и т.п., то эти обстоятельства, в отсутствие иных, свидетельствуют о реальности сделки и об отсутствии факта получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2015 г. N 19АП-5566/2015 по делу N А36-7151/2014).
--------------------------------
<2> Так, например, не будут считаться сопоставимыми сделки по реализации "...разных по объему партий идентичных товаров, поскольку размер партии напрямую влияет на цену единицы товара (большими партиями покупать, как правило, дешевле)". См.: Иванов А.Е. Методология определения цен для целей налогообложения: порядок применения и проблемные вопросы // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 42. С. 45 - 60 // СПС "КонсультантПлюс".
Кроме того, нередко суды отказывают территориальным налоговым органам в праве проводить проверку соответствия цен на основе методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, примененных налогоплательщиком по сделкам с взаимозависимыми лицами, рыночным ценам (см., например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2015 г. N 10АП-9158/2015 по делу N А41-16275/15, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2015 г. N 10АП-16815/2014 по делу N А41-36288/14). Ссылка налогового органа на Письма Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145, от 26 октября 2012 г. N 03-01-18/8-149, по мнению суда, неправомерна, т.к. согласно ст. 1 НК РФ они не входят в состав актов законодательства о налогах и сборах <3>.
--------------------------------
<3> В то же время следует отметить, что Верховный Суд Российской Федерации (далее - ВС РФ) в своем Решении от 1 февраля 2016 г. по делу N АКПИ15-1383, рассмотрев абз. 12 Письма Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145, подтвердил его соответствие НК РФ. Суд указал, что согласно п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять посредством выездных и камеральных проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов.
Проанализировав налоговые споры, инициированные по заявлению налогоплательщиков, о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов, в которых применены методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ, можно констатировать, что подавляющее большинство судебных решений, вынесенных в пользу фискально обязанных лиц, основываются на нарушении контролирующими органами процедурных (процессуальных) норм налогового законодательства.
Однако следует упомянуть о том, что применение, например, метода цены последующей реализации (пп. 2 п. 1 ст. 105.7 НК РФ) не всегда способно обеспечить корректное доначисление налогов. Так, рассчитывая валовую рентабельность (пп. 1 п. 1 ст. 105.8 НК РФ) - финансовый показатель деятельности проверяемого лица - используются "...данные бухгалтерского учета, представляющие собой информацию по каждой хозяйственной операции, то есть конкретные суммы, связанные с конкретными сделками покупки и продажи товара" <4>. В то же время валовая рентабельность сопоставимых организаций рассчитывается на основании бухгалтерской отчетности, отражающей сведения "...по всей деятельности компании с учетом всех видов производств, работ и услуг. Поэтому в условиях, когда необходимо сравнивать рентабельность конкретных сделок анализируемого лица с рентабельностью других компаний, такое сравнение было бы хоть сколько-нибудь эффективным, если бы в нем участвовали только одинаковые виды деятельности" <5>.
--------------------------------
<4> Брызгалин А.В., Богданова А.А., Ильиных Д.А., Головина С.Ю., Аникеева О.Е., Соловьева Н.А., Мамонова И.В., Чермянинов Д.В., Шаповалов М.А., Кинсбурская В.А., Федорцова В.А., Горовцова М.А. Контроль за трансфертными ценами // Налоги и финансовое право. 2012. N 5 // СПС "КонсультантПлюс".
<5> Там же.
В некоторых случаях арбитражные суды не только признают за территориальными налоговыми органами право на проведение контроля с помощью методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, но и выносят в пользу фискальных органов решения (см., например, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2014 г. по делу N А72-17219/2013, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2015 г. N 04АП-5767/2015 по делу N А19-6462/2015, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2015 г. N 11АП-14621/2015 по делу N А72-4131/2015).
Так, например, согласно Постановлению Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2015 г. N 11АП-14621/2015 по делу N А72-4131/2015 установлено, что налогоплательщик ООО "П." (далее - общество) предоставило в аренду взаимозависимым лицам ИП К. и ООО "С.к.д." (применяющим специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения по ставке 6%, объект налогообложения "доходы") помещения в торговом центре по цене ниже рыночной. Далее денежные средства, поступившие на счет проверяемого общества в качестве арендной платы от арендаторов и субарендаторов, направлялись по договорам займа в адрес одного из арендаторов - ООО "С.к.д.", а затем ООО "С.к.д." перечислялись на расчетный счет учредителя общества. Впоследствии учредитель ООО "П." переводил эти денежные средства на расчетный счет своего сына с назначением платежа "перевод собственных средств, не связанных с предпринимательской деятельностью".
Анализ движения денежных средств свидетельствовал об отсутствии деловой цели, а действия взаимозависимых лиц, в том числе по заключению договоров займа, направлялись исключительно на обеспечение возможности перевода денежных средств между взаимозависимыми лицами. Суд также сослался на п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 и указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2015 г. N 04АП-5767/2015 по делу N А19-6462/2015 суд признал законность и обоснованность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "С." (далее - налогоплательщик), т.к. налоговым органом доказано:
- осуществление совместной предпринимательской деятельности ООО "С." и его взаимозависимыми лицами по одному фактическому адресу при одновременном разделении бухгалтерского и налогового учета финансово-хозяйственных операций с целью занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость;
- нахождение управленческого персонала ООО "С." и его взаимозависимых лиц по одному фактическому адресу, а также составление и направление по телекоммуникационным каналам связи налоговой отчетности по ООО "С." и его взаимозависимым лицам одним и тем же работником и с одного и того же IP-адреса;
- наличие у налогоплательщика непогашенной кредиторской задолженности, возникшей по договору купли-продажи между ООО "С." и его взаимозависимыми лицами.
Таким образом, арбитражные суды в большинстве случаев ссылаются на Письмо Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145 и не подвергают сомнению право территориальных налоговых органов на применение методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, при проведении камеральных и выездных налоговых проверок и доказывании получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками при заключении сделок с взаимозависимыми лицами по ценам, отклоняющимся от рыночных. Однако можно сделать вывод, что факты, доказывающие необоснованность налоговой выгоды, судом тщательно сопоставляются и проверяются с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 <6>.
--------------------------------
<6> Так, например, судья ВС РФ Определением от 10 февраля 2016 г. по делу N 301-КГ15-19116 отказала налоговому органу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, т.к. контролирующим органом не представлено доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами.
Как отмечено в Письме ФНС России от 24 июля 2015 г. N ЕД-4-2/13005@, "...каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами" <7>. Однако типичные и широко распространенные в практике хозяйствующих субъектов способы незаконной оптимизации налоговых платежей (и, как следствие, получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды) обнаруживаются при грамотно спланированной и должным образом проведенной налоговой проверке. Это, к примеру, создание фиктивного документооборота, неосмотрительность при выборе проблемного контрагента, дробление бизнеса и др. <8>.
--------------------------------
<7> Письмо ФНС России от 24 июля 2015 г. N ЕД-4-2/13005@ // Бухгалтерское приложение (приложение к газете "Экономика и жизнь"). 2015. N 31 // СПС "КонсультантПлюс".
<8> См., например: Егорова С.И. В каких случаях налоговая выгода не признается обоснованной? // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2015. N 10. С. 52 - 60; Ровинский М.А. Пределы допустимого налогового планирования: история и актуальные тенденции // Московский юрист. 2013. N 2. С. 32 - 47 и др.
Если доказательства получены налоговым органом с соблюдением установленной процедуры, нет существенных нарушений прав налогоплательщика, и в совокупности свидетельствуют об отсутствии в действиях фискально обязанного лица деловой цели, а операции для целей налогообложения учтены им не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то позиция налогового органа найдет поддержку в суде.
Следует также отметить, что согласно Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов при осуществлении налогового контроля одной из основных задач налоговых органов является недопущение потерь бюджетной системы Российской Федерации от использования трансфертных цен. В связи с этим предлагается в плановом периоде уточнение полномочий Федеральной налоговой службы и территориальных налоговых органов при реализации положений разд. V.1 НК РФ (п. 9.4. Совершенствование правил налогообложения при трансфертном ценообразовании).
Литература
1. Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.
2. Письмо ФНС России от 24 июля 2015 г. N ЕД-4-2/13005@ // Бухгалтерское приложение (приложение к газете "Экономика и жизнь"). 2015. N 31 // СПС "КонсультантПлюс".
3. Брызгалин А.В., Богданова А.А., Ильиных Д.А., Головина С.Ю., Аникеева О.Е., Соловьева Н.А., Мамонова И.В., Чермянинов Д.В., Шаповалов М.А., Кинсбурская В.А., Федорцова В.А., Горовцова М.А. Контроль за трансфертными ценами // Налоги и финансовое право. 2012. N 5. С. 28 - 295.
4. Егорова С.И. В каких случаях налоговая выгода не признается обоснованной? // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2015. N 10. С. 52 - 60.
5. Иванов А.Е. Методология определения цен для целей налогообложения: порядок применения и проблемные вопросы // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 42. С. 45 - 60.
6. Ровинский М.А. Пределы допустимого налогового планирования: история и актуальные тенденции // Московский юрист. 2013. N 2. С. 32 - 47.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
197839245
"Горячие" документы: