Последствия изменения налоговой базы по земельному налогу в течение налогового периода. Комментарий к Определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 21.09.2015 N 304-КГ15-5375. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ПОСЛЕДСТВИЯ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ НАЛОГУ В ТЕЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА

КОММЕНТАРИЙ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ СУДЕБНОЙ КОЛЛЕГИИ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ СПОРАМ ВС РФ ОТ 21.09.2015 N 304-КГ15-5375

Р.Р. ГАЛИЯХМЕТОВ

В п. 6 ст. 3 НК РФ подчеркивается, что правовое регулирование любого налога предполагает четкое закрепление всех его элементов в законе.

К числу обязательных элементов налога относится база, т.е. конкретная (количественная, физическая, стоимостная или иная) характеристика определенного объекта налогообложения. Налоговая база необходима для того, чтобы количественно выразить объект налогообложения с применением той или иной меры исчисления. Она является сложным элементом налога и включает в себя единицу налогообложения, масштаб налога (параметр измерения налога) и метод учета <1>, т.е. порядок исчисления (определения) налоговой базы.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учеб. для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 120.

Статья 390 НК РФ предусматривает, что налоговой базой земельного налога выступает кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В данном случае единицей налогообложения выступает денежная единица - рубль, масштабом налоговой базы является стоимостная характеристика земельного участка - кадастровая стоимость. Порядок исчисления (определения) налоговой базы - на основании сведений государственного кадастра недвижимости (ГКН) о каждом земельном участке на начало налогового периода.

В свою очередь, кадастровая стоимость земельного участка, которая отражается в ГКН, определяется в соответствии с земельным законодательством (ст. 390 НК РФ), т.е. для определения кадастровой стоимости используются отсылочные (бланкетные) нормы. Так, органы исполнительной власти субъектов утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу) (п. 2 ст. 66 Земельного кодекса (ЗК) РФ). Путем умножения площади земельного участка на удельный показатель кадастровой стоимости, который утвержден и определен для данного вида разрешенного использования земельных участков в отношении кадастрового квартала, города, поселка, муниципального округа, где находится этот земельный участок, определяется итоговая величина его кадастровой стоимости, которая попадает в ГКН и используется налогоплательщиком для определения налоговой базы.

В результате регулярно проводимой государственной кадастровой оценки земельных участков достаточно часто изменяются удельные показатели кадастровой стоимости земель соответствующего вида разрешенного использования и кадастровая стоимость земельных участков, что приводит к частым спорам касательно исчисления налоговой базы по земельному налогу.

Одним из вопросов, которые в последние годы разрешались судами, в том числе высшими, является влияние на налогообложение изменений в течение календарного года кадастровой стоимости земельного участка в результате изменения вида разрешенного использования земельного участка или его перевода из одной категории в другую.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/2012 рассматривалась ситуация, когда в середине налогового периода был изменен вид разрешенного использования принадлежащих налогоплательщику земельных участков, в связи с чем уменьшилась их кадастровая стоимость. При уплате земельного налога налогоплательщик исчислил его с учетом кадастровой стоимости участка, соответствующей новому виду разрешенного использования. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил с середины налогового периода меньшую кадастровую стоимость для исчисления налога.

ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие в главе 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять земельный налог из налоговой базы, определяемой по заново определенной кадастровой стоимости со времени изменения вида разрешенного использования, а не со следующего налогового периода. Суд указал, что в таком случае база по земельному налогу после изменения вида разрешенного использования исчисляется исходя из кадастровой стоимости, соответствующей новому виду использования, путем применения утвержденных на начало года в субъекте РФ средних удельных показателей кадастровой стоимости земель по видам разрешенного использования.

В 2015 г. до ВС РФ дошел спор, в котором рассматривался похожий случай, но с одним отличием - в результате изменения вида разрешенного использования кадастровая стоимость в течение налогового периода не уменьшилась, а увеличилась (Определение ВС РФ от 21.09.2015 по делу N А46-12281/2014).

Суть спора состояла в следующем. Налоговый орган доначислил налогоплательщику земельный налог за 2013 г. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерности исчисления налога исходя из кадастровой стоимости участка по состоянию на 01.01.2013 без учета изменения в течение налогового периода вида его разрешенного использования. Дело в том, что вид разрешенного использования участка в течение налогового периода (с 07.08.2013) изменился. По мнению налогового органа, после изменения вида разрешенного использования спорных земельных участков (с 07.08.2013) налогоплательщик должен был при определении налоговой базы по земельному налогу за 2013 г. использовать средние удельные показатели кадастровой стоимости, утвержденные (причем на начало налогового периода) для нового вида разрешенного использования.

Суды трех инстанций (в том числе АС Западно-Сибирского округа) отказали налогоплательщику в удовлетворении требований, сославшись на то, что положения главы 31 НК РФ не препятствуют налогоплательщику при изменении вида разрешенного использования земельных участков исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования. Суды руководствовались Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/2012. Однако Верховный Суд поддержал в споре налогоплательщика, указав, что нижестоящие суды неверно истолковали Постановление Президиума ВАС РФ. Оно касалось ситуации, когда пересчет налога привел к улучшению положения налогоплательщика. По мнению ВС РФ, изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода подлежит учету при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде применительно к положениям ст. 5 НК РФ.

Похожая ситуация анализировалась в Определении ВС РФ от 02.07.2015 по делу N А40-37361/2014, в котором рассматривался вопрос применения при исчислении налога на добычу полезных ископаемых нормативов потерь полезных ископаемых, которые были утверждены Минэнерго на очередной календарный год в течение этого календарного года. Так же как и в случае с земельным налогом, имелась уже сформированная позиция ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 12232/12), согласно которой налогоплательщик в случае утверждения нормативов потерь в течение календарного года в большем размере (т.е. при улучшении своего положения) вправе претендовать на их использование в текущем году и осуществить пересчет своих налоговых обязательств (уменьшив налог).

Налоговые органы использовали данный подход и в том случае, когда нормативы уменьшаются в течение календарного года, требуя осуществить пересчет, увеличив налог. ВС РФ указал, что в такой ситуации налоговое законодательство не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения уменьшенных нормативных потерь, а пересчет является правом налогоплательщика.

Как представляется, из комментируемых Определений ВС РФ можно сделать общий вывод, который выходит далеко за пределы рассматривавшихся, довольно редких, в общем-то, ситуаций. Если толкование налогового законодательства улучшает положение налогоплательщика, то возможно применение принципа "разрешено то, что не запрещено". Но в обратную сторону - для повышения налогового бремени для налогоплательщика, этот принцип использован быть не может.

Представляется, что такие выводы могут не только затрагивать узкоспециальные проблемы земельного налога и НДПИ, исследованные в рассматриваемых судебных актах, но и иметь более широкое значение.

Стоит отметить и еще одну интересную особенность комментируемого дела. В нем высшая судебная инстанция дала толкование судебного акта, вынесенного ВАС РФ ранее по схожей ситуации. ВС РФ пояснил, как должен толковаться предыдущий судебный акт по данной проблеме и почему он не был применен при рассмотрении текущего дела. Ранее ВС РФ и ВАС РФ, в отличие от Конституционного Суда РФ, не были замечены в аутентичном толковании и разъяснении своих же судебных прецедентов. Можно только приветствовать развитие такого толкования, поскольку это явно будет способствовать повышению правовой определенности.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ