ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
НЕОСНОВАТЕЛЬНОЕ ОБОГАЩЕНИЕ КАК РАСХОД ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ: ВОЗОБЛАДАЛ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ПОДХОД
КОММЕНТАРИЙ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ СУДЕБНОЙ КОЛЛЕГИИ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ СПОРАМ ВС РФ ОТ 11.09.2015 N 305-КГ15-6506
Б.Я. БРУК
Верховный Суд РФ в целом и его Судебная коллегия по экономическим спорам в частности, к сожалению, не балуют профессиональное сообщество судебными актами по налоговым вопросам. Тем ценнее для нас каждый случай рассмотрения ВС РФ налогового спора по существу.
Относительно незаметно для многих прошло рассмотрение высшей судебной инстанцией дела N А40-84941/2014 ОАО "Машиностроительный завод "Маяк". Формально будучи посвященным достаточно узкому вопросу, оно, на наш взгляд, может оказаться знаковым с точки зрения общих подходов ВС РФ к вопросам формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Фабула дела относительно проста. Налогоплательщик (покупатель) заключил с контрагентом договор купли-продажи нежилого здания, однако регистрирующие органы отказались зарегистрировать переход права собственности на это здание к покупателю. Тем не менее на момент получения отказа в регистрации здание было фактически передано покупателю и использовалось им для осуществления своей предпринимательской деятельности (помещения здания были отведены под производство продукции: в частности, там разместились сборочные цеха, где осуществлялась финальная сборка продукции, испытательная станция и химическая лаборатория). После отказа государственного органа покупатель и продавец предъявили друг к другу исковые требования об обязании продавца осуществить регистрацию перехода права собственности на здание к покупателю и о взыскании неосновательного обогащения и об обязании покупателя возвратить недвижимое имущество продавцу.
Арбитражные суды принимали судебные акты в пользу продавца, однако покупатель обязанность по возврату имущества продавцу не исполнял и продолжал фактически его использовать для осуществления предпринимательской деятельности в течение нескольких лет (с 2006 по 2011 г.). В связи с этим продавец предъявил покупателю серию дополнительных исков о взыскании неосновательного обогащения за фактическое пользование спорным недвижимым имуществом и процентов за пользование чужими денежными средствами за несвоевременное исполнение решений судов. При расчете суммы взыскиваемого неосновательного обогащения продавец исходил из величины платы за пользование недвижимым имуществом, применявшейся в периодах, в течение которых покупатель незаконно удерживал здание. В конечном итоге все исковые требования продавца были удовлетворены и покупатель выплатил продавцу присужденные суммы неосновательного обогащения в полном объеме. Причем эти суммы были включены ОАО "Машиностроительный завод "Маяк" в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль.
По результатам проверки за период с 2010 по 2012 г. налоговый орган признал включение выплаченных налогоплательщиком сумм неосновательного обогащения в состав расходов для целей налога на прибыль необоснованным и вынес решение о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа за неполную уплату этого налога. Попытки ОАО "Машиностроительный завод "Маяк" обжаловать данное решение в административном порядке, а также в Арбитражном суде г. Москвы, Девятом арбитражном апелляционном суде и Арбитражном суде Московского округа положительного результата не дали. Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных им требований, судьи судов первой, апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что (а) при взыскании с налогоплательщика сумм неосновательного обогащения у него не возникает экономическая выгода; (б) ранее выгода от безвозмездного пользования чужим имуществом не была учтена заявителем в составе облагаемых налогом на прибыль внереализационных доходов. При этом суды апелляционной и кассационной инстанций также сослались на ранее сложившуюся судебную практику по данному вопросу <1>.
--------------------------------
<1> В частности, в судебных актах содержатся ссылки на Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 по делу N А43-15380/2006-32-601 (Определением ВАС РФ от 12.07.2007 N 8260/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Московского округа от 27.03.2013 по делу N А40-27870/12-129-128.
Казалось бы, на этом можно было поставить точку. Ведь шансы изменить подход, поддержанный судами сразу трех инстанций, да еще и с учетом крайней избирательности ВС РФ в части дел для рассмотрения по существу, были, мягко говоря, невелики. Тем не менее налогоплательщик проявил завидное упорство и подал кассационную жалобу в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (далее - Коллегия).
Отменяя судебные акты нижестоящих судов и удовлетворяя требования ОАО "Машиностроительный завод "Маяк", Коллегия привела следующие аргументы. Во-первых, судьи сослались на подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающий в числе прочего возможность вычета расходов на возмещение причиненного ущерба. При этом, по мнению суда, понятия "ущерб" и "убытки" используются в главе 25 НК РФ, регулирующей вопросы налогообложения прибыли, как равнозначные. Во-вторых, Коллегия обратила внимание на то, что в период нахождения спорного имущества в фактическом владении покупателя оно фактически использовалось последним для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода, следовательно, связанные с этим пользованием затраты отвечали общему принципу экономической обоснованности расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Третьим аргументом в пользу налогоплательщика стало то, что, по мнению Коллегии, взысканные с несостоявшегося покупателя суммы неосновательного обогащения представляли собой не что иное, как плату за пользование имуществом <2>, т.е. экономическая природа взысканных с налогоплательщика сумм тождественна экономической природе арендной платы, включаемой обычно в состав расходов для целей налога на прибыль.
--------------------------------
<2> В подтверждение этого довода судьи сослались на порядок расчета взысканных с ОАО "Машиностроительный завод "Маяк" сумм неосновательного обогащения, которые, как указывалось выше, рассчитывались исходя из стоимости аренды спорного имущества.
По нашему мнению, позиция, занятая членами Коллегии в рамках рассматриваемого дела, будет иметь существенное значение при формировании дальнейшей практики по налоговым делам в отношении самых разных вопросов. На наш взгляд, судьи четко и недвусмысленно продемонстрировали свою приверженность экономическому подходу к разрешению налоговых споров, подразумевающему определение налоговых последствий деятельности хозяйствующих субъектов исходя из экономического содержания их отношений (даже в тех случаях, когда подобный подход противоречит формально-юридической квалификации этих отношений). Кроме того, хоть это и не было озвучено прямо, Верховный Суд фактически подтвердил актуальность принципа нейтральности и равенства налогообложения, в соответствии с которым к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия <3>, а также установил возможность применения аналогии в налоговых правоотношениях <4>.
--------------------------------
<3> Этот принцип является важным правовым наследием ВАС РФ. Он был закреплен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13 (дело "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)") и от 22.10.2013 N 3710/13 ("Авиакор - авиационный завод").
<4> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09.
В принципе в свете проведенного анализа экономической природы отношений между заявителем и его контрагентом судьям Верховного Суда не было необходимости исследовать природу неосновательного обогащения и пытаться подвести ее под определение убытков, а также исследовать соотношение понятий "убыток" и "ущерб" в налоговом законодательстве. Дело в том, что п. 1 ст. 265 НК РФ содержит неисчерпывающий перечень затрат, которые могут быть включены в состав внереализационных расходов. Поэтому даже в том случае, если данную судьями квалификацию неосновательного обогащения как разновидности убытков признать неубедительной, эти затраты могут быть без особых проблем квалифицированы как другие обоснованные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В том, что выплаченные суммы неосновательного обогащения являются затратами, сомневаться не приходится, поскольку передача соответствующих денежных средств собственнику здания уменьшила имущественную сферу налогоплательщика.
В заключение хотелось бы обратить внимание на довод нижестоящих судов о том, что отказ во включении затрат на выплату неосновательного обогащения в состав расходов для целей налога на прибыль может быть обоснован фактом непризнания налогоплательщиком доходов от безвозмездного пользования незаконно удерживаемым имуществом, а следовательно, отсутствием у него экономической выгоды в размере уплаченных сумм неосновательного обогащения. Полагаем его несостоятельным по следующим основаниям.
Действительно, вопреки утверждению судов, при безвозмездном пользовании имуществом (вне зависимости от наличия или отсутствия у пользователя для этого законных оснований) у лица, извлекающего полезные свойства из этого имущества, возникает экономическая выгода. Она состоит в том, что лицо, использующее не принадлежащее ему имущество, фактически освобождается от несения связанных с этим затрат. В данном случае имущественная сфера этого лица не уменьшается в ситуации, в которой она должна была уменьшиться. То есть материальное положение такого лица улучшается по сравнению с ситуацией, когда оно действовало бы на законных основаниях и вынуждено было бы оплачивать пользование имуществом. Справедливость утверждения о том, что получение любого материального блага (в широком смысле этого понятия) без уплаты встречного предоставления образует экономическую выгоду получающей его стороны, подтверждается непосредственно налоговым законодательством <5>.
--------------------------------
<5> Как известно, п. 8 ст. 250 НК РФ предусматривает признание внереализационного дохода в сумме рыночной стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг, имущественных прав), что говорит о признании законодателем получения экономической выгоды в случаях пользования лицом материальными благами без уплаты встречного предоставления. Даже если признать, что пользование имуществом напрямую не подпадает под действие этой нормы (что расходилось бы с позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в п. 2 информационного письма от 22.12.2005 N 98), такая выгода подлежала бы включению в состав внереализационных доходов по аналогии в силу отсутствия в ст. 250 НК РФ исчерпывающего перечня внереализационных доходов и экономической однородности отношений, связанных с безвозмездным пользованием имуществом, и отношений по безвозмездному выполнению работ (оказанию услуг). В качестве другого примера можно привести случаи признания получения лицом дохода в натуральной форме и материальной выгоды для целей налога на доходы физических лиц.
Таким образом, если бы заявитель продолжал пользоваться спорным имуществом безвозмездно, он, безусловно, должен был бы отразить у себя внереализационный доход в виде рыночной стоимости права пользования этим имуществом. Однако поскольку в конечном итоге безвозмездное пользование заявителем не принадлежащим ему имуществом не состоялось (вследствие взыскания собственником имущества сумм неосновательного обогащения), отсутствовали правовые основания для включения стоимости пользования имущества в состав доходов заявителя. Наконец, даже если признать невключение заявителем стоимости пользования имущества в состав своих доходов, нарушение им порядка формирования доходной части своей налоговой базы не может влиять на формирование ее расходной части, поскольку включение затрат в состав расходов налогоплательщика обусловлено исключительно соответствием затрат критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, а также соблюдением количественных ограничений (нормативов), установленных налоговым законодательством <6>.
--------------------------------
<6> Вероятно, формулируя свои доводы, нижестоящие суды ошибочно исходили из того, что в случае безвозмездного пользования не принадлежащим ему имуществом ОАО "Машиностроительный завод "Маяк" до взыскания с него неосновательного обогащения должно было бы отразить у себя внереализационный доход в размере платы за пользование этим имуществом, которую оно должно было бы уплатить собственнику имущества при наличии между ними рыночных договорных отношений, а после уплаты взысканной суммы неосновательного обогащения, равной величине платы за пользование этим имуществом, скорректировать налоговую базу путем вычета этой суммы. Таким образом, по мнению нижестоящих судов, налогоплательщик, вероятно, должен был бы "уйти в нуль". Мы, однако, полагаем, что при таком развитии событий в момент, когда пользование имуществом перестало быть экономически безвозмездным и, следовательно, отпали основания для признания заявителем внереализационного дохода в виде материальной выгоды от безвозмездного пользования имуществом, заявитель обязан был бы скорректировать (выражаясь языком бухгалтеров - сторнировать) доходную часть своей налоговой базы, а затем принять к вычету фактически произведенные расходы в размере сумм, уплаченных собственнику имущества в качестве неосновательного обогащения. В итоге для налогоплательщика экономический (а следовательно, и налоговый) результат стал бы таким же, как при изначально возмездном пользовании имуществом, что соответствует экономической однородности отношений, складывающихся в обеих ситуациях (при пользовании имуществом за плату и взыскании неосновательного обогащения за незаконное пользование имуществом).
На данный момент нам неизвестно о наличии у налоговых органов планов по обжалованию Определения Коллегии в порядке надзора. Хочется надеяться, что Верховный Суд будет и дальше последовательно реализовывать заявленный в комментируемом судебном акте либерально-экономический подход к налогообложению прибыли российских организаций.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
197839245
"Горячие" документы: