Навигация по сайту:

• Главная
• Условия и порядок оказания услуг
• Цены и порядок оплаты
• Способы оплаты
• Гарантии
• ЗАКАЗАТЬ

Контакты:

Свяжитесь с нами:

ICQ: 197839245
e-mail: justicemaker@yandex.ru

Компетенция муниципальных образований в сфере налогообложения. Статьи по предмету Муниципальное право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Муниципальное право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

Вернуться к списку статей по юриспруденции

КОМПЕТЕНЦИЯ МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В.В. УКСУСОВ

Один из основополагающих принципов бюджетного устройства РФ - принцип самостоятельности бюджетов - предполагает наличие у органов местного самоуправления права устанавливать, в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, налоги и сборы, доходы от которых подлежат зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ (абз. 4 ст. 31 БК РФ) <1>. В то же время компетенция муниципальных образований в сфере налогообложения в настоящее время весьма ограничена, что неразрывно связано с понятием и сущностью государственного суверенитета.

--------------------------------
<1> Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.

Е.И. Козлова и О.Е. Кутафин отмечали, что "суверенитет государства - это свойство государства самостоятельно и независимо от власти других государств осуществлять свои функции на своей территории и за ее пределами, в международном общении" <2>. Таким образом, понятие "суверенитет" включает в себя три ключевые характеристики: верховенство, единство и независимость государственной власти.
--------------------------------
<2> Козлова Е.И., Кутафин О.Е. Конституционное право России: учебник. М.: Проспект, 2012. С. 140.

Право установления и введения налогов и сборов в науке финансового права традиционно называют налоговым суверенитетом. Так, например, П.М. Годме отмечал, что "налог - одно из проявлений суверенитета государства... Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия" <3>. В свою очередь, И.И. Кучеров указывает на то, что "право установления и введения налогов и сборов, по сути, есть составная часть государственного суверенитета, которая может быть обозначена как суверенитет в области налогообложения (налоговый суверенитет). Это право является производным от волеизъявления народа, которое обычно закрепляется при установлении конституционной обязанности о необходимости уплаты налогов и сборов" <4>. Следовательно, налоговый суверенитет представляет собой часть государственного суверенитета, который проявляется в исключительном праве государства устанавливать и вводить налоги и сборы.
--------------------------------
<3> Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 371.
<4> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 190.

Тем не менее муниципальные образования не входят в понятие "государство". Муниципальное образование представляет собой территорию, существующую в форме городского или сельского поселения, муниципального района, городского округа, городского округа с внутригородским делением, внутригородского района либо внутригородской территории города федерального значения, в рамках которой осуществляется местное самоуправление. В свою очередь, местное самоуправление - форма публичной власти, отличная от государственной. Основываясь на ч. 1 ст. 130 Конституции РФ, можно говорить о том, что местное самоуправление вводится в целях обеспечения самостоятельного решения населением вопросов местного значения, владения, пользования и распоряжения муниципальной собственностью <5>.
--------------------------------
<5> Как отмечает Е.Ю. Грачева: "Специфические черты налоговых правоотношений обусловлены тем, что все они связаны с выполнением конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Это отражается на субъектном составе, правах и обязанностях субъектов, объекте, влияет на их разновидность" (Налоговое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М.: Проспект, 2012. С. 52).

Несмотря на все вышеперечисленное, действующее налоговое законодательство наделяет муниципальные образования отдельными полномочиями в сфере налогообложения. В частности, п. 4 ст. 12 НК РФ <6> предоставляет им право, на основании актов представительных органов местного самоуправления, вводить в действие и прекращать действие местных налогов и сборов. Муниципальные образования обладают и другими полномочиями в сфере налогообложения. Таким образом, следует говорить о том, что полномочия муниципальных образований в сфере налогообложения производны от полномочий государства.
--------------------------------
<6> Налоговый кодекс РФ (ч. 1) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Там же. 2000. N 32. Ст. 3340.

Если проанализировать положения п. 4 ст. 12 НК РФ более внимательно, то можно заметить, что государство наделяет муниципальные образования полномочиями по введению в действие и прекращению действия местных налогов и сборов - правом их установления государство муниципальные образования не наделяет. В то же время формально подобный подход противоречит Конституции РФ. Так, в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. Кроме того, на основании ч. 1 ст. 132 Конституции РФ органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.
Полномочие по установлению налогов и сборов может быть определено как право закреплять виды и элементы юридического состава налогов и сборов, которые могут быть введены в действие на территории того или иного публично-правового образования. Полномочие по введению в действие - это право юридического закрепления обязанности тех или иных лиц уплачивать установленные налоги и сборы с определенной даты и на определенной территории. Следовательно, право установления налогов и сборов - потенциальное право взимания налогов и сборов, право введения налогов и сборов - реально реализуемое право взимания данных обязательных видов платежей.
Между тем Конституционный Суд РФ придерживается другой позиции по данному вопросу. Как было отмечено в Определении Конституционного Суда РФ от 05.02.1998 N 22-О: "Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Применительно к субъектам РФ и органам местного самоуправления понятие "установление налогов и сборов" имеет иной юридический смысл". По мнению Конституционного Суда РФ, "определение смысла понятия "установление налогов и сборов" возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства, распространяется и на установление налогов и сборов органами местного самоуправления. Отсюда следует, что органы местного самоуправления не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом. Иное понимание смысла содержащегося в ст. 132 (ч. 1) Конституции РФ понятия "установление местных налогов и сборов" противоречило бы действительному содержанию Конституции РФ... Следовательно, представительные органы местного самоуправления вправе самостоятельно решать лишь вопрос, вводить или не вводить местные налоги, предусмотренные федеральным законом" <7>.
--------------------------------
<7> Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.1998 N 22-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Ленинского районного суда города Оренбурга и Центрального районного суда города Кемерово о проверке конституционности ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 3.

Можно говорить, что в данном случае Конституционный Суд РФ следовал духу, а не букве закона (littera occidit, spiritus autem vivificate). Между тем, на наш взгляд, при обосновании ограничения налоговых правомочий муниципальных образований следует также использовать понятие государственного суверенитета - предоставление права устанавливать налоги публично-правовому образованию, отличному от государства, неизбежно вело бы к ограничению государственного суверенитета. В ситуации, когда каждое муниципальное образование могло бы устанавливать свои собственные налоги и сборы в неограниченном количестве, неизбежно нарушались бы основополагающие принципы справедливости налогообложения и экономической обоснованности налогов.
Следует понимать, что только государство обладает исключительным правом устанавливать и вводить налоги и сборы. Предоставляя муниципальным образованиям ограниченные полномочия по введению налогов, государство тем самым делегирует часть своих прав.
Смысл такого делегирования заключается в том, чтобы наилучшим образом учесть потребности каждой отдельно взятой территории. Российская Федерация - самое большое по протяженности государство мира. Регионы нашей страны значительным образом отличаются по своему культурному, историческому и экономическому развитию, в связи с чем необходимо дифференцированно подходить к вопросам налогообложения на различных территориях. При этом реализация такого дифференцированного подхода не ведет к нарушению основополагающего принципа равенства налогообложения. Как определяет А.В. Демин, "равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги" <8>. Подобный подход в полной мере согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной им в Постановлении от 04.04.1996 N 9-П: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6 (ч. 2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов" <9>.
--------------------------------
<8> См.: Демин А.В. Принцип всеобщности и равенства налогообложения (доктрина, законодательство и судебная практика) // СПС "КонсультантПлюс".
<9> Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 2.

В то же время указанная дифференциация не должна осуществляться произвольно, на что неоднократно указывал Конституционный Суд РФ <10>.
--------------------------------
<10> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 5.

Как уже было отмечено выше, государство делегирует муниципальным образованиям ограниченное право по введению налогов и сборов. Данное право, в частности, ограничивается тем, что муниципальные образования вправе вводить и прекращать действие лишь двух налогов - земельного налога и налога на имущество физических лиц и одного сбора - торгового. Указанные налоги и сбор устанавливаются НК РФ. Муниципальные образования не могут устанавливать иные обязательные платежи. В случае если такие налоги и сборы все-таки будут установлены, налогоплательщик вправе отказаться от их уплаты со ссылкой на п. 5 ст. 3 НК РФ, согласно которой ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
Права муниципальных образований по закреплению элементов юридического состава налогов также ограничиваются. При этом следует иметь в виду, что порядок закрепления различных элементов отличается. В соответствии с абз 6. п. 4 ст. 12 НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. При этом следует иметь в виду, что, как правило, указанные элементы налогообложения в отношении местных налогов НК РФ все-таки определяются. Так, в отношении ставок муниципальные образования устанавливают лишь конкретные значения в пределах, определяемых НК РФ.
На основании абз. 7 п. 4 ст. 12 НК РФ представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения. Таким образом, в отношении данных элементов налогообложения муниципальные образования также ограничены.
Фактически получается, что и при определении налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов (если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ) и при установлении особенностей определения налоговой базы, налоговых льгот, оснований и порядка их применения муниципальные образования ограничены рамками, установленными НК РФ. Так, муниципальные образования не могут устанавливать ставки выше максимального и ниже минимального размера ставок местных налогов, закрепленных в НК РФ, они не могут устанавливать срок уплаты земельного налога и налога на имущество физических лиц позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом, и т.д. При этом следует иметь в виду, что права муниципальных образований ограничиваются не только федеральным законодательством, но и законами субъектов РФ. Наиболее ярким образом это прослеживается на примере определения порядка исчисления налоговой базы по налогу на имущество физических лиц. Так, по общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 402 НК РФ, налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их кадастровой стоимости. В то же время указанный порядок определения налоговой базы может быть установлен лишь после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. В свою очередь, на основании абз. 3 данной статьи законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ (за исключением городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) устанавливает в срок до 01.01.2020 единую дату начала применения на территории этого субъекта РФ порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения с учетом положений ст. 5 НК РФ. Следовательно, именно субъект РФ, а не муниципальные образования фактически устанавливает дату начала применения порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения. Муниципальные образования не вправе перейти на кадастровую оценку объекта данного налога до издания соответствующего нормативного акта субъекта РФ, а после издания такого акта не вправе отказаться от применения данного порядка.
Налоговое законодательство также определяет полномочия представительных органов муниципальных образований при установлении местных сборов. В соответствии с абз. 8 п. 4 ст. 12 НК РФ указанные органы в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, определяют ставки сборов, а также могут устанавливать льготы по уплате сборов, основания и порядок их применения.
Заметим, что до недавнего времени налоговое законодательство не предусматривало ни одного местного сбора, что даже дало основание отдельным авторам утверждать, что "тем самым права местного самоуправления по установлению местных налогов ограничиваются, что в свою очередь противоречит закрепленному в ст. 133 Конституции РФ запрету на ограничение прав местного самоуправления" <11>. По нашему мнению, отсутствие местных сборов никак не ограничивало права муниципальных образований в связи с тем, что установление видов сборов - полномочие государства, вытекающее из его суверенитета.
--------------------------------
<11> Непомнящих Е.В. Конституционные основы компетенции Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в сфере налогообложения: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 20.

Тем не менее с 01.01.2015 НК РФ был дополнен гл. 33, которая предусматривает новый вид сбора - торговый сбор, являющийся единственным на сегодняшний день местным сбором.
Если вспомнить предысторию введения торгового сбора, то необходимо отметить, что до его появления в 2014 г. активно обсуждалась идея вернуть налог с продаж, действовавший в России с 1998 по 2004 г. С таким предложением, в частности, выступил министр финансов РФ А.Г. Силуанов. Право введения данного налога предлагалось предоставить субъектам РФ. При предполагавшемся уровне ставки в 3% введение налога с продаж должно было принести в бюджет около 200 млрд руб. <12>.
--------------------------------
<12> См.: Березина Е. Три процента сверху // Российская Бизнес-газета. 2014. N 955 (26).

Вскоре, однако, было решено отказаться от введения данного налога (для того чтобы не повышать налоговое бремя) - вместо него введен торговый сбор. В настоящее время его плательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности на территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), в отношении которых нормативным правовым актом этого муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) установлен указанный сбор, с использованием объектов движимого и (или) недвижимого имущества на территории этого муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) (п. 1 ст. 411 НК РФ).
До введения торгового сбора в соответствии с п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором следовало понимать обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В то же время торговый сбор не подпадал под данное определение в связи с тем, что никаких юридически значимых действий в отношении его плательщиков органы муниципальной власти не совершают: в соответствии с п. 1 ст. 412 НК РФ объектом обложения торговым сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала. В связи с этим Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ <13> было внесено изменение в определение сбора - его уплата теперь также увязывается с "осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности".
--------------------------------
<13> Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ" // Собрание законодательства РФ. 2014. N 48. Ст. 6663.

Таким образом, сущность данного обязательного платежа не позволяла относить его к сборам, в связи с чем было решено изменить само понятие, закрепленное в п. 2 ст. 8 НК РФ. Такая ситуация представляется весьма странной, а поведение законодателя - непрофессиональным.
Сборы - неоднородная категория, включающая в себя платежи различной природы. Например, А.А. Ситник выделяет три вида сборов: налоговые, неналоговые (фискальные) и парафискальные сборы. Очевидно, что торговый сбор должен относиться к категории налоговых сборов, которые, по мнению указанного автора, обладают следующими особенностями:
- являются налоговым доходом бюджета;
- являются обязательным платежом;
- носят целевой характер - они вводятся для покрытия расходов, понесенных государством и муниципальными образованиями в связи с совершением в отношении плательщика сборов юридически значимых действий;
- в отличие от налогов, не носят индивидуально безвозмездный характер - в качестве встречного предоставления в данном случае выступает совершение в отношении плательщика юридически значимых действий;
- вводятся законодательством РФ о налогах и сборах;
- равно как и налоги, уплачиваются исключительно в денежной форме;
- носят разовый характер - их уплата связана с потребностью получить те или иные услуги от государства <14>.
--------------------------------
<14> См.: Артемов Н.М., Шохин С.О., Ситник А.А. Финансово-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности: учебник / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: Проспект, 2015. С. 287 - 289.

Анализ сущности торгового сбора позволяет говорить о том, что он не может быть отнесен к категории налоговых сборов, поскольку данный платеж:
- носит индивидуально безвозмездный характер - в отношении плательщика торгового сбора никакие юридически значимые действия не совершаются. Плательщик не получает право на осуществление тех или иных видов предпринимательской деятельности - он платит за сам факт осуществления данной деятельности;
- уплачивается регулярно - сборы, как правило, уплачиваются разово. Более того, в отношении торговых сборов законодателем установлен так называемый период обложения, то есть, по сути, налоговый период, который на основании ст. 414 НК РФ составляет квартал. В отношении государственной пошлины и сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов период обложения не устанавливается.
Таким образом, на наш взгляд, следует говорить о том, что торговый сбор является прямым, регулярным, местным налогом.
Подводя итог, еще раз отметим, что в России полномочия муниципальных образований в налоговой сфере сильно ограничены. Несмотря на то, что Конституционный Суд РФ в своем толковании ч. 1 ст. 132 Конституции РФ смешивает понятия "установление" и "введение" налогов и сборов, тем не менее такой подход представляется вполне обоснованным в силу того, что предоставление муниципальным образованиям права самостоятельного установления новых налогов и сборов привело бы к нарушению государственного суверенитета и права граждан на справедливое налогообложение.
Несмотря на то что государство стремится посредством бюджетно-правовых мер перераспределять налоговые доходы от федеральных и региональных налогов в пользу муниципальных образований, подобный подход до сих пор не подтвердил своей эффективности в силу того, что большинство местных бюджетов являются дотационными. Представляется, что введение торгового сбора также не исправит данную ситуацию, поскольку в настоящее время правом на его введение обладают исключительно города федерального значения, то есть по сути субъекты РФ, а муниципальные образования получат такое право только после издания специального закона. Кроме того, следует говорить о том, что торговый сбор является налогом, поскольку иное противоречило бы природе данного платежа.

Библиография

1. Артемов Н.М., Шохин С.О., Ситник А.А. Финансово-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности: учебник для магистратуры / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: Проспект, 2015. 368 с.
2. Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. 429 с.
3. Демин А.В. Принцип всеобщности и равенства налогообложения (доктрина, законодательство и судебная практика) // СПС "КонсультантПлюс".
4. Козлова Е.И., Кутафин О.Е. Конституционное право России: учебник. М.: Проспект, 2012. 592 с.
5. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М.: ЮрИнфоР, 2009. 473 с.
6. Налоговое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М.: Проспект, 2012. 384 с.
7. Непомнящих Е.В. Конституционные основы компетенции Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в сфере налогообложения: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 22 с.

References (transliteration)

1. Artemov N.M., Shohin S.O., Sitnik A.A. Finansovo-pravovoe regulirovanie vneshnejekonomicheskoj dejatel'nosti: uchebnik dlja magistratury / otv. red. E.Ju. Gracheva. M.: Prospekt, 2015. 368 s.
2. Godme P.M. Finansovoe pravo. M.: Progress, 1978. 429 s.
3. Demin A.V. Princip vseobshhnosti i ravenstva nalogooblozhenija (doktrina, zakonodatel'stvo i sudebnaja praktika) // SPS "Konsul'tantPljus".
4. Kozlova E.I., Kutafin O.E. Konstitucionnoe pravo Rossii: uchebnik. M.: Prospekt, 2012. 592 s.
5. Kucherov I.I. Teorija nalogov i sborov (pravovye aspekty): monografija. M.: JurInfoR, 2009. 473 s.
6. Nalogovoe pravo: uchebnik / pod red. E.Ju. Grachevoj, O.V. Boltinovoj. M.: Prospekt, 2012. 384 s.
7. Nepomnjashhih E.V. Konstitucionnye osnovy kompetencii Rossijskoj Federacii, sub'ektov Rossijskoj Federacii i municipal'nyh obrazovanij v sfere nalogooblozhenija: avtoref. dis. ... kand. jurid. nauk. M., 2008. 22 s.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Муниципальное право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

"Горячие" документы:

ИА ГАРАНТ