Обслуживающие производства и хозяйства с позиции НК РФ. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ПРОИЗВОДСТВА И ХОЗЯЙСТВА С ПОЗИЦИИ НК РФ

ДЕНИСОВА М.О.

Особое положение - ст. 275.1 НК РФ

Согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Критерии отнесения подразделений организации к разряду обслуживающих в целях налогообложения аналогичны тем, которые сформулированы в теории бухгалтерского учета, - это объекты жилищно-коммунального и социально-культурного назначения. Подробный перечень объектов приведен в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ: среди них названы жилой фонд, общежития, пансионаты, лагеря отдыха, бани, сауны и т.д.

Случаи, когда особое положение не работает

Наличие специализированных подразделений и объектов обслуживающих производств на балансе предприятия не всегда означает необходимость применения ст. 275.1 НК РФ.

Если объекты обслуживающих производств не используются по назначению

Правила ст. 275.1 НК РФ не применяются, если объекты, соответствующие характеристикам обслуживающих производств, вообще не используются для удовлетворения нужд основного производства и его работников. Общежитие, числящееся на балансе организации и оказывающее услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, относится к объектам жилищно-коммунального хозяйства, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/157). Если же общежитие полностью сдается в аренду и организация-собственник не предоставляет услуг своим работникам и сторонним лицам по размещению в данном общежитии, это означает, что налогоплательщик имеет на балансе объект жилищно-коммунального хозяйства, через который не осуществляется деятельность, соответствующая его назначению. Следовательно, применять положения ст. 275.1 НК РФ не нужно (Постановление ФАС СЗО от 29.04.2014 по делу N А13-4941/2013). В таком случае доходы, поступающие от арендатора, и расходы, которые организация-арендодатель несет по названному объекту, должны учитываться в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке с учетом норм ст. ст. 252, 271 и 272 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2012 N 16-15/080199@ со ссылкой на Письмо ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/9). Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129, где рассматривалась ситуация относительно расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении нескольких объектов обслуживающих производств налогоплательщика, часть из которых передана в аренду.
Надо признать, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговики порой игнорируют официальную позицию по поводу отсутствия оснований для применения ст. 275.1 НК РФ в случаях сдачи в аренду объектов обслуживающих производств. Судьи их не поддерживают (Постановление ФАС МО от 19.12.2013 N Ф05-16028/2013 по делу N А40-85714/12).
В случае когда обслуживающее производство вообще приостановлено, то есть объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы не функционируют, затраты на их содержание не учитываются в целях налогообложения ни по правилам ст. 275.1 НК РФ, ни по общим правилам, поскольку они не направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Такой (не бесспорный) вывод сделали арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 15.02.2011 по делу N А29-1682/2010 в отношении содержания налогоплательщиком базы отдыха, которая никому не оказывала никаких услуг.

Если единственный потребитель продукции - сам налогоплательщик

Налогоплательщики руководствуются правилами ст. 275.1 НК РФ, только если продукция (работы, услуги) обслуживающих производств предназначается как для самой организации, так и для реализации на сторону. Это следует из определения, которое дается в абз. 2 ст. 275.1 НК РФ:
"К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам".
Если продукция (работы, услуги) обслуживающего производства потребляется исключительно самим предприятием, обособлять налоговый учет по нему нет необходимости (Постановление ФАС ЦО от 20.12.2013 по делу N А09-10377/2012). На этот счет Минфином и ФНС выпущено несколько Писем, в основном на примере содержания производственных столовых. Так, в Письме ФНС России от 14.01.2014 N ГД-4-3/271 <1> со ссылкой на содержание ст. 275.1 НК РФ указано, что столовая, числящаяся на балансе организации и оказывающая услуги и своим работникам, и сторонним лицам, относится к объектам жилищно-коммунального хозяйства, налоговая база по которым определяется в соответствии с вышеуказанной статьей НК РФ. Если же столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия, то расходы, связанные с содержанием данной столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. В обозначенном пункте среди прочих расходов называются расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи). Тот же принцип озвучен в Письмах Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45436, от 10.06.2011 N 03-03-06/1/338, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/146.
--------------------------------
<1> Данный документ размещен на официальном сайте ФНС и обязателен для применения налоговыми органами.

Нужно отметить, что такой подход был сформирован довольно давно, поэтому о деталях его применения можно судить и по более ранним письмам названных ведомств. Например, в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ перечисляются расходы, связанные непосредственно с содержанием помещения столовой, а о расходах на оплату труда ее сотрудников ничего не говорится, как и о расходах на приобретение продуктов для изготовления готовых блюд и т.д. На этот счет УФНС по г. Москве в Письме от 14.12.2007 N 20-12/119671 рекомендовало расходы на оплату работников столовой, являющихся сотрудниками организации, подразделением которой является столовая, учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 255 НК РФ. Иными словами, все затраты должны быть разобраны по элементам и учтены в том порядке, который предусмотрен для них гл. 25 НК РФ. Данная мысль была четко сформулирована московскими налоговиками еще в 2004 г. (см. Письмо от 07.06.2004 N 11-14/37441), и хотя этот документ в силу времени может быть принят налогоплательщиками лишь к сведению и только с поправкой на действующую редакцию НК РФ, в нем есть нечто любопытное:
"В целях исчисления налога на прибыль все иные расходы <2>, которые связаны с деятельностью указанного подразделения и направлены на получение дохода от этого вида деятельности, суммируются в течение отчетного (налогового) периода и учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по правилам, изложенным в соответствующих статьях НК РФ. В состав упомянутых расходов, в частности, включаются: стоимость использованных в приготовлении блюд продуктов, расходы на оплату труда персонала столовой, ЕСН и другие аналогичные затраты.
--------------------------------
<2> Имеются в виду расходы, отличные от названных в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если предприятие в соответствии с условиями трудовых и (или) коллективных договоров организует бесплатное (льготное) питание своих работников в столовой организации, то стоимость указанных расходов на приготовление блюд в соответствии со статьей 255 НК РФ и пунктом 25 статьи 270 НК РФ учитывается в составе расходов на оплату труда.
Если указанное бесплатное (льготное) питание сотрудников организации не предусмотрено трудовым и коллективным договором, то затраты по изготовлению продукции столовой, предоставляемой работникам предприятия безвозмездно или по льготным ценам, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, в целях организации налогового учета доходов и расходов по столовой организация должна обеспечить раздельный учет затрат на производство продукции столовой, реализуемой на общих основаниях и предоставляемой работникам организации бесплатно или по льготным ценам".
Из приведенной цитаты следует, что каждый вид расходов, возникший в обслуживающем производстве, не просто подлежит учету по правилам соответствующих статей (ст. ст. 254, 255, 256 - 259.3, 264 и т.д.) - первоначально он должен быть проверен на соответствие требованиям ст. 252 НК РФ. Это относится ко всем разновидностям обслуживающих производств, будь то медицинские пункты, объекты санаторно-курортного типа и т.п. (здесь нужно обратить внимание на применение пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ о расходах на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности).

Иное мнение. Несмотря на то что подход к квалификации обслуживающих производств для целей налогообложения можно считать сформировавшимся, в арбитражной практике встречается отличная от общепринятой трактовка абз. 2 ст. 275.1 НК РФ. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 15.11.2012 по делу N А27-3804/2012 указал, что перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами в целях гл. 25 НК РФ, установлен именно ст. 275.1 НК РФ. При этом факт оказания услуг подобными подразделениями и службами одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами обслуживающих производств и хозяйств.
Если подразделения организации соответствуют описанию объектов обслуживающих производств, приведенному в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, то независимо от того, как оказываются услуги через такие объекты - своим работникам и сторонним лицам либо только своим работникам, - налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. Положения данной статьи применяются по отношению к любым подразделениям организации независимо от их обособленности.

И все же и чиновники, и судьи традиционно полагают, что налоговая база по деятельности обслуживающего производства должна быть рассчитана обособлено в ситуации, когда продукция (работы, услуги) обслуживающих производств не только потребляется налогоплательщиком, но и реализуется на сторону.

Практика применения ст. 275.1 НК РФ

Если деятельность обслуживающего производства приносит прибыль, то она подлежит налогообложению в общем порядке. Однако это скорее исключение, чем правило, поэтому истинная цель обособления налоговой базы по правилам ст. 275.1 НК РФ заключается в подсчете убытка от деятельности обслуживающих производств. Убыток для целей налогообложения признается при одновременном выполнении трех условий (абз. 5 ст. 275.1 НК РФ):
- стоимость товаров (работ, услуг) обслуживающего производства соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
- расходы на содержание объектов обслуживающих производств не превышают обычных расходов на содержание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых данная деятельность является основной;
- условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Как указано в Письме Минфина России от 13.06.2012 N 03-03-06/4/65, при сравнении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок должна использоваться информация, предусмотренная п. 1 ст. 105.6 НК РФ (биржевая, таможенная статистика, данные информационно-ценовых агентств, информация о сделках, совершенных налогоплательщиком). При отсутствии (недостаточности) такой информации используется информация, предусмотренная п. 2 ст. 105.6 НК РФ (сведения о ценах из общедоступных изданий, сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, иная информация).

Из арбитражной практики. В Постановлении ФАС ПО от 14.11.2012 по делу N А57-25000/2011 отмечено следующее. Условия, установленные абз. 5 ст. 275.1 НК РФ, не допускают принятия налогоплательщиком убытков от прочей деятельности (не являющейся основной), которая осуществляется его подразделением (объектом обслуживающего производства) наряду с иными хозяйствующими субъектами, для которых такая деятельность является основной. Если обслуживающее производство реализует продукцию на сторону, то целям установления экономического содержания расходов на предмет их обоснованности служит выполнение условий абз. 5 ст. 275.1 НК РФ.
Порядок учета убытка по правилам ст. 275.1 НК РФ предполагает сравнение деятельности обслуживающих подразделений со специализированными организациями.
Причем при наличии на территории муниципального образования нескольких специализированных организаций следует исходить из показателей тех, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные показатели.
В свою очередь, отсутствие специализированных организаций по месту нахождения налогоплательщика не должно ставить его в неравное положение по отношению к иным налогоплательщикам, по месту нахождения которых упомянутые специализированные организации имеются. Поэтому при отсутствии возможности провести сравнение показателей признание для целей налога на прибыль убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть основано на положениях ст. 252 НК РФ (Постановления ФАС УО от 03.04.2014 N Ф09-954/14 по делу N А60-29152/2013 <3>, ФАС ЗСО от 19.10.2011 по делу N А27-15219/2010).
--------------------------------
<3> В передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра отказано Определением ВАС РФ от 24.06.2014 N ВАС-7785/14.

Между тем Минфин считает, что в случае отсутствия специализированных организаций (с которыми можно сопоставить деятельность обслуживающего производства) на территории одного субъекта РФ для сравнения можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, с учетом необходимых корректировок (Письмо от 04.04.2013 N 03-03-06/1/10939).

Если не выполняется хотя бы одно из условий, названных в абз. 5 ст. 275.1 НК РФ, то полученный в результате деятельности обслуживающего производства убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет. Однако направить его можно только на погашение прибыли, полученной в результате деятельности обслуживающего производства.
Получается, что в периоде получения убытка, правомерность признания которого в полном объеме не подтверждена, налогоплательщик все же вправе принять для налогообложения часть расходов обслуживающего производства в пределах суммы доходов, полученных от деятельности того же обслуживающего производства в этом периоде (Постановление ФАС МО от 22.05.2013 по делу N А40-84838/12-108-102).
Кстати, доказывать соблюдение условий, перечисленных в абз. 5 ст. 275.1 НК РФ, обязан именно налогоплательщик. В свою очередь, налоговый орган вправе опровергнуть указанные доказательства, представив арбитрам (если дело дошло до суда) данные, свидетельствующие о превышении произведенных налогоплательщиком расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности (Постановление ФАС ПО от 20.09.2012 по делу N А72-1439/2012 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08).

Важно. Глава 25 НК РФ не закрепляет за налогоплательщиком обязанность представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль документы, подтверждающие правильность исчисления налога, в том числе и правомерность учета убытка в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (Постановление ФАС УО от 20.09.2013 N Ф09-8570/13 по делу N А71-15272/2012).

Если в ходе мероприятий налогового контроля (а далее - и судебного разбирательства) налогоплательщик не представит сведений о сравнительном анализе показателей обслуживающего производства и специализированных организаций, использующих аналогичные объекты, велик риск того, что в силу требования п. 13 ст. 270 НК РФ убытки не будут приняты в целях налогообложения. Эта норма содержит прямое указание: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Пример тому - Определение ВАС РФ от 01.03.2013 N ВАС-2149/13 по делу N А71-5242/2012-А17 о правомерности доначисления организации налога на прибыль в результате исключения из расчета налоговой базы убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием объекта социально-культурной сферы - детского оздоровительного лагеря.
Особо следует отметить возможности отдельных предприятий по учету убытка, полученного в результате деятельности обслуживающих производств. Согласно абз. 10 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также иных объектов, перечисленных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения все фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.
В Письме Минфина России от 14.02.2014 N 03-03-06/1/6142 рекомендовано осуществлять расчет процентного отношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений и численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств. Относительно показателя "численность работающего населения" указано, что он, по мнению финансистов, соответствует показателю "численность занятого населения", представляющему собой составную часть экономически активного населения.
Информация о численности занятого населения по всем населенным пунктам собирается при проведении Всероссийских переписей населения один раз в 10 лет (Письмо Росстата от 12.04.2013 N МД-08-2/1168-ДР).
Таким образом, в целях применения абз. 10 ст. 275.1 НК РФ информация о численности работающего населения (численности занятого населения) соответствующего населенного пункта берется из официальных данных Росстата и его территориальных органов, сформированных по данным последней Всероссийской переписи населения.

* * *

При организации налогового учета доходов и расходов обслуживающих подразделений налогоплательщикам необходимо учитывать положения специальной статьи - ст. 275.1 НК РФ. Она содержит требование об отдельном подсчете налоговой базы обслуживающего производства и особый порядок принятия убытка по таким подразделениям. Проигнорировать эти требования могут налогоплательщики, которые используют продукцию обслуживающих производств исключительно для собственных нужд, не реализуя ее на сторону, а также те организации, которые хотя и владеют соответствующими жилищно-коммунальными и социальными объектами, по назначению их не используют (например, сдают в аренду).

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ