Дебиторская и кредиторская задолженность. Статьи по предмету Финансовое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Финансовое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

ПФЕФФЕР. А.

В предпринимательской деятельности под уступкой денежного требования понимается продажа дебиторской задолженности. О том, что понимается под уступкой денежного требования в российском гражданском законодательстве, в каком порядке осуществляется налогообложение прибыли при уступке права денежного требования, читатели узнают из настоящей статьи.

Что же представляет собой уступка денежного требования? Правовые основы финансирования под уступку денежного требования установлены гл. 43 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания третьему лицу услуг. Клиент в свою очередь обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации, что установлено ст. 825 ГК РФ.
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как существующее денежное требование, так и будущее требование. Существующее денежное требование - это требование, срок платежа по которому уже наступил, а будущее требование - это право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем.
Согласно общим положениям об обязательствах, установленным гл. 21 "Понятие и стороны обязательства" ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и тому подобное либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Помимо рассмотренных выше положений ГК РФ, существуют другие нормы, устанавливающие основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу. В частности, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Обратите внимание! В часть первую ГК РФ внесены изменения Федеральным законом от 21 декабря 2013 г. N 367-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".
Изменения коснулись и параграфа 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Указанные изменения вступят в силу с 1 июля 2014 г.
Для перехода к другому лицу прав кредитора также не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Но если договором был предусмотрен запрет уступки, сделка по уступке может быть признана недействительной по иску должника только в том случае, когда доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об указанном запрете.
Предусмотренный договором запрет перехода прав кредитора к другому лицу не препятствует продаже таких прав в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве и законодательством о несостоятельности (банкротстве) (п. 2 ст. 281 ГК РФ).

До 1 июля 2014 г. право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты, что установлено ст. 384 ГК РФ.
После указанной выше даты право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу и части, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 384 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право на получение исполнения иного, чем уплата денежной суммы, может перейти к другому лицу в части при условии, что соответствующее обязательство делимо и частичная уступка не делает для должника исполнение его обязательства значительно более обременительным (п. 3 ст. 384 ГК РФ).
Право требования долга является имущественным правом, поскольку к объектам гражданских прав в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте (п. 1 ст. 129 ГК РФ).
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Вопрос формирования налоговой базы при уступке права требования долга по кредитному договору в целях налогообложения прибыли рассмотрен Минфином России в Письме от 22 апреля 2011 г. N 03-03-06/2/68. По мнению финансового ведомства, стоимость задолженности по кредитному договору определяется исходя из суммы всей задолженности по договору, уступаемой цессионарию, включая сумму основного долга по кредитному договору, сумму процентов, присужденных к взысканию арбитражным судом (если вопрос о взыскании задолженности решался в судебном порядке), а также сумму процентов, начисленных по условиям кредитного договора за период после вступления в законную силу решения суда и до момента уступки права требования, но не уплаченных заемщиком.
В Письме Минфина России от 26 марта 2010 г. N 03-03-06/2/58 рассмотрен вопрос учета штрафных санкций по кредитному договору при уступке права требования новому кредитору. В Письме со ссылками на ст. 384 ГК РФ и п. 3 ст. 250 НК РФ финансисты сделали вывод, что если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.
Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от 10 февраля 2010 г. N 03-03-06/2/27, от 1 февраля 2010 г. N 03-03-06/2/20.
НК РФ установлен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а также убытков по указанным сделкам в зависимости от того, наступил срок платежа по уступаемому праву требования или нет.
Что касается срока платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20 января 2014 г. N 03-03-06/2/1395, этот срок следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Уступка денежного требования первоначальным кредитором до наступления срока платежа

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке права требования налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей, установленных ст. 279 НК РФ, в отношении уступки прав требования, возникшего по договору на реализацию товаров (работ, услуг).
При уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
По мнению специалистов Минфина, содержащемуся в Письмах от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг), о чем сказано в Письме Минфина России от 20 января 2014 г. N 03-03-06/2/1395.

Обратите внимание! Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" ст. 279 внесены изменения, которые вступят в силу 1 января 2015 г.
Согласно изменениям, внесенным в п. 1 названной статьи, размер убытка для целей налогообложения с указанной даты не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Статья 279 НК РФ дополнена новым п. 4, абз. 1 которого определяет, что при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, в случае если сделка по уступке признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ.
Положения п. 1 и абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Уступка денежного требования первоначальным кредитором после наступления срока платежа

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.
Убытки по сделке уступки права требования согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:
- 50% суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;
- 50% суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Положения п. 2 ст. 279 НК РФ применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Как отмечено в Письме Минфина России от 18 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/49467, при уступке прав требований по кредитным договорам, срок платежа по которым наступил в полном объеме, налогоплательщик-кредитор вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

Обратите внимание! Пункт 2 ст. 279 НК РФ с 1 января 2015 г. также претерпевает изменения, а именно, утрачивают силу абз. 2 и 3 названного пункта, то есть убыток по сделке уступки права требования после наступления срока платежа будет признаваться на дату уступки права требования в полной сумме. Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 279 НК РФ Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Статьей 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начисления. Согласно п. 5 указанной статьи при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
По разъяснениям контролирующих органов, содержащимся в Письмах Минфина России от 14 мая 2012 г. N 03-03-06/2/63, УФНС России по г. Москве от 1 сентября 2009 г. N 16-15/091204, убыток, полученный при уступке организацией - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.
В соответствии с п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. Предположим, что между кредитной организацией и физическим лицом заключен кредитный договор, условиями которого предусмотрено, что в определенных случаях и в одностороннем порядке условия такого договора могут быть изменены, в частности может быть изменен срок платежа.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/75, после наступления предусмотренного кредитным договором срока платежа, измененного в одностороннем порядке, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью выданного кредита признается убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.
При уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет, Минфин России рекомендует учитывать следующее (Письма от 26 августа 2010 г. N 03-03-06/2/150, от 2 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/210).
Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности). В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.
Указанное выше относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.
Вопрос учета доходов и расходов приобретающей организации по договору уступки прав требования по кредитному договору для целей налога на прибыль, если долг погашается частями, был рассмотрен Минфином России в Письме от 11 ноября 2013 г. N 03-03-06/2/48041. В Письме сказано, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Учитывая изложенное и принимая по внимание, что приобретается право требования долга по кредитному договору, долг по которому погашается частями, доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации следует учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому такие доходы относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде учитывается часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме вышеуказанных доходов, полученных в этом отчетном (налоговом) периоде.
При реализации задолженности по договору комиссии комитент также вправе включить убыток от такой реализации в состав внереализационных расходов в порядке, установленном п. 2 ст. 279 НК РФ. В случае если комитент поручает комиссионеру уступить право требования к третьему лицу иному лицу (цессионарию) с убытком, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 8 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/716, порядок учета убытков, установленный п. 2 ст. 279 НК РФ, не изменяется.

Уступка денежного требования новым кредитором

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.
Как сказано в Письме ФНС России от 11 ноября 2011 г. N ЕД-4-3/18881@ "Об убытке, полученном от реализации права требования как финансовой услуги", норма п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит особенностей, касающихся учета убытка при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, и не препятствует учитывать такой убыток при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Кроме того, не устанавливает подобных ограничений и ст. 270 НК РФ, содержащая закрытый перечень расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
По мнению налоговых органов, отрицательная разница между доходами, полученными от реализации права требования, и суммой расходов по приобретению указанного права требования, включающих в себя цену приобретения данного имущественного права и затраты, связанные с его приобретением и реализацией, признается убытком, который учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если речь идет о дальнейшей переуступке ранее приобретенного банком права требования по кредитному договору, то расходом признается сумма, которую банк уплатил предыдущему кредитору по обязательству.
При факторинге у банка как финансового агента в целях налогообложения прибыли возникает доход в виде вознаграждения за финансирование долга клиента.
Расход по договору факторинга возникает у клиента в виде денежного вознаграждения финансовому агенту (в частности, расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки, расходы в виде комиссии за факторинговое обслуживание - проценты от суммы счета-фактуры (за административное управление задолженностью) и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день).
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (Письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/530).
Порядок применения п. 5 ст. 271 НК РФ и п. 3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в Письмах Минфина России от 8 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/726, УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826. В Письмах отмечено, что если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено п. 2 ст. 271 НК РФ.
График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.
Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.
Хотим обратить ваше внимание еще на одно Письмо Минфина России от 23 августа 2013 г. N 03-03-06/1/34636. В нем рассматривалась ситуация, когда продавец товара (цедент) уступает право требования долга по договору реализации товара. Впоследствии цедент уступает право требования денежных средств от предыдущего цессионария новому цессионарию с убытком. В Письме сказано, что особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав предусмотрены ст. 268 НК РФ. Вместе с тем при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Уступка требования означает передачу кредитором другому лицу права (требования), принадлежавшего кредитору на основании обязательства. Поскольку цедент уступает новому цессионарию право требования долга, возникшее не из договора о реализации товаров (работ, услуг), то в рассматриваемом случае, по мнению Минфина, подлежит применению ст. 268 НК РФ.
В соответствии с гражданским законодательством право собственности может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества (имущественных прав).
В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Если цена приобретения (создания) имущественных прав с учетом расходов, связанных с реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Финансовое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ