Налоговая система и налоговое законодательство - важнейшие элементы налогового механизма. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО - ВАЖНЕЙШИЕ ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВОГО МЕХАНИЗМА

О.А.Красноперова
К. ю. н., доцент, советник Правового управления Аппарата Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации

В отечественной науке налогового права на сегодняшний день не сложилось единого мнения по вопросу о понятии налоговой системы. Очевидно, во многом такая ситуация обусловлена отсутствием ее легального определения. "Понятие "налоговая система" относится к наиболее сложным проблемам юридической и экономической наук. Данная категория широко используется в научных и учебных работах, особенно при рассмотрении вопросов налогов и налогообложения. Однако, несмотря на значительное количество доктринальных формулировок данного понятия, до сих пор... отсутствует единое научно обоснованное понимание ее сущности", - пишет Э.Д. Соколова <1> и рассматривает налоговую систему как правовую форму налогообложения, определяемого экономическими условиями развития общества, функционирующего в условиях действия рыночных отношений <2>. Позволим себе не согласиться с указанным определением налоговой системы, поскольку правовая форма налогообложения есть не что иное, как налоговое законодательство.
--------------------------------
<1> Соколова Э.Д. К вопросу о понятии налоговой системы // Финансовое право. 2011. N 1. С. 28.
<2> Соколова Э.Д. Указ. соч. С. 31.

А.В. Брызгалин предлагает трактовать налоговую систему как взаимосвязанную совокупность всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер <3>, а С.Г. Пепеляев - как совокупность установленных в государстве существующих условий налогообложения <4>.
--------------------------------
<3> Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юрист, 2002. С. 324.
<4> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 262.

Данные определения также следует признать не вполне удачными: в первом определении налоговая система фактически отождествляется с налоговыми отношениями, а во втором - с условиями налогообложения. И если категория "налоговые отношения" достаточно понятна - общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения и составляющие предмет налогового права как отрасли права, то термин "условия налогообложения" может нести очень широкую смысловую нагрузку и в принципе включать в себя все аспекты налоговой сферы, в т.ч. планирование налогов, налоговый учет и контроль и т.д. На наш взгляд, эти аспекты должны быть объединены понятием налогового механизма <5>, а не налоговой системы, поскольку система хотя и состоит из отдельных элементов, но все же предполагает их определенную структурность и иерархичность, чего как раз и лишено определение, предложенное С.Г. Пепеляевым.
--------------------------------
<5> Налоговый механизм представляет собой совокупность правил, форм и способов налогообложения, начиная от планирования налогов и заканчивая их учетом и составлением налоговой отчетности.

Указанный недостаток присущ также дефинициям налоговой системы, данным В.И. Гуреевым и И.И. Кучеровым. По мнению В.И. Гуреева, "налоговая система... включает: а) налоговое законодательство, состоящее из законов и подзаконных нормативных актов; б) налоговые органы... осуществляющие налоговый контроль; в) налоговых представителей, которые от имени налогоплательщиков должны в соответствии с законом рассчитать, удержать и перечислить в бюджет налоги с дохода; г) ...теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения" <6>.
--------------------------------
<6> Гуреев В.И. Налоговое право. М.: ОАО Издательство Экономика, 1995. С. 31.

И.И. Кучеров считает, что "налоговая система может быть определена как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов. В состав этой системы включаются не только налоговые платежи, в связи с уплатой которых возникают указанные отношения, но также налогооблагающие субъекты, т.е. лица, в пользу которых уплачиваются налоги и сборы, налоговые (финансовые, таможенные) органы, органы государственных внебюджетных фондов, сборщики налогов, органы внутренних дел, налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и некоторые др. Все эти элементы пребывают в постоянной и неразрывной взаимосвязи" <7>.
--------------------------------
<7> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: ЦентрЮрИнформ, 2006. С. 71.

Названные авторы, давая характеристику налоговой системы, основное внимание акцентируют на субъектах налоговых отношений и не учитывают объект и содержание последних.
Мы считаем самым удачным подходом к определению налоговой системы позицию корифея отечественного финансового права Н.И. Химичевой, которая предложила рассматривать ее в узком смысле как "совокупность налогов в собственном смысле слова" <8>. Вместе с тем она указала на условность данного термина, поскольку он может толковаться и более широко, чем совокупность платежей, или вообще в другом аспекте, например как система налоговых органов. Более верным, по мнению Н.И. Химичевой, является закрепленный в Налоговом кодексе Российской Федерации <9> (далее - НК РФ, Кодекс) термин "система налогов и сборов", из которого "ясно, что речь идет, во-первых, именно о платежах и, во-вторых, о различающихся между собой платежах" <10>.
--------------------------------
<8> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Изд-во БЕК, 1995. С. 230.
<9> Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31, ст. 3824.
<10> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2008. С. 380.

Действительно, использование вместо неоднозначного понятия "налоговая система" более ясного и четкого термина "система налогов и сборов" является ключом к решению одной из наиболее сложных проблем в российской юридической науке - проблемы трактовки понятия и сущности налоговой системы, который снимает все дискуссионные вопросы, касающиеся ее неоднозначного истолкования. Тем более что такой подход к определению анализируемого понятия уже избрал отечественный законодатель, оперируя в НК РФ термином "система налогов и сборов".
Таким образом, система налогов и сборов Российской Федерации, согласно ст. ст. 12 - 15 и 18 НК РФ, представляет собой совокупность федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также специальных налоговых режимов.
Каждый элемент системы налогов и сборов характеризуется собственной правовой регламентацией. При этом установление надлежащего правового регулирования налоговых отношений в первую очередь предполагает формирование эффективных норм налогового законодательства.
Налоговые правоотношения по своей правовой природе являются властеотношениями, т.к. одной из сторон этих отношений всегда выступает государство в лице налоговых или судебных органов. Именно этим фактом обусловлена необходимость их детального и исчерпывающего нормативного правового регулирования.
Безусловно, самым важным национальным источником российского налогового права является Конституция Российской Федерации <11>. Комплекс конституционных норм, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговому праву, очень удачно и исчерпывающе обозначил судья Конституционного Суда РФ Н.С. Бондарь. Этот комплекс регулирует:
а) институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя;
б) институты правового положения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит ст. 57 Конституции РФ;
в) институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для которых является ч. 3 ст. 75;
г) институт разграничения предметов ведения в области налогообложения и сборов между отдельными этажами публичной власти - Российской Федерацией, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. "з" ст. 71, п. "и" ч. 1 ст. 72);
д) компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (ч. 3 ст. 80, ст. 106, п. "б" ч. 1 ст. 114) <12>.
--------------------------------
<11> Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2009. N 4, ст. 445.
<12> Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 129.

Основным отраслевым нормативным актом, регламентирующим налоговые отношения, является НК РФ. Как совершенно верно отметил В.В. Казаков, "налоговое правоотношение относится к тому кругу отношений, участникам которых право не предоставляет возможности выбрать тот или иной вариант поведения; сам характер налоговых отношений определил значительную детализацию их правового регулирования. Столь значительная детализация нашла свое выражение в определении поведения реальных участников налогового отношения установленными налоговой правовой нормой правами и обязанностями" <13>.
--------------------------------
<13> Казаков В.В. Налоговая политика, налогообложение, налоговые правоотношения - основополагающие категории в системе налогового права // Финансовое право. 2011. N 7. С. 28.

Налоговый кодекс РФ призван гармонизировать взаимоотношения государства и налогоплательщиков, обеспечивать стабильность налоговой системы, единообразное толкование конкретных налоговых ситуаций.
Многие специалисты в области налогового права подчеркивают большое значение кодификации в развитии российского налогового законодательства, называют ее самым значительным и переломным этапом в истории отечественного налогообложения, определившим вектор развития налогового законодательства на годы вперед <14>. Кодифицированный акт, говоря словами С.Г. Пепеляева, исключает неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения <15>.
--------------------------------
<14> См., н-р: Демин А.В. Налоговый кодекс в системе источников налогового права России // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 7. С. 28.
<15> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

Некоторые авторы вообще предлагают объединить все нормы, регулирующие вопросы налогообложения, в единый и единственный источник налогового права - кодифицированный налоговый акт. В частности, такая точка зрения была высказана С.Г. Пансковым, который считает, что НК РФ призван стать единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов <16>.
--------------------------------
<16> Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М.: МЦФЭР, 2003.

Безусловно, кодификация всегда имеет положительное значение для развития и совершенствования законодательства, способствует его унификации, устранению пробелов и противоречий правового регулирования определенного круга общественных отношений, сокращает число случаев применения нормативных предписаний по аналогии. Однако, по нашему мнению, не следует сводить налоговое законодательство исключительно к нормам кодифицированного характера. Процесс налогового законотворчества должен быть разноплановым, а источники налогового права - разноуровневыми, т.е. включать в себя не только кодифицированные, но и обычные законы, а также подзаконные нормативные правовые акты, конкретизирующие и поясняющие законодательные положения.
Тем более что подход законодателя к налоговому нормотворчеству не ограничивается принятием исключительно НК РФ: в ст. 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Таким образом, на законодательном уровне устанавливается возможность расширения числа источников налогового права за счет включения в их состав иных, помимо НК РФ, федеральных законов.
В то же время нормы налогового законодательства ограничены исключительно актами законодательства о налогах и сборах. Все иные правовые акты не могут устанавливать, отменять или изменять налоги и сборы. Любые акты, каким-либо образом регулирующие элементы налогообложения, должны либо быть полностью посвящены регулированию этих вопросов, либо вообще не должны применяться, если они не отвечают этим требованиям, не посвящены только и исключительно вопросам налогообложения и сборов <17>.
--------------------------------
<17> Томаров В.В. Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации: Дис. ...к. ю. н. М., 2000.

На наш взгляд, наряду с НК РФ было бы целесообразным принятие специального федерального закона о налоговом механизме, который бы урегулировал все имеющиеся и пока не решенные на сегодняшний день спорные вопросы налоговой сферы, связанные с определением таких базовых понятий налогового права, как "налоговая система", "принципы налогообложения", "налоговый федерализм", "налоговое планирование" и др., установлением допустимых границ налогового планирования и легальных критериев его отличия от уклонения от налогообложения, являющегося противоправным деянием.
Налоговый кодекс РФ является нормативным правовым актом, носящим отнюдь не рамочный характер. Он детально и исчерпывающе регулирует вопросы, связанные с налогообложением. Нормами части первой НК РФ установлен состав законодательства РФ о налогах и сборах, временные и пространственные пределы действия налоговых норм, порядок вступления актов законодательства о налогах и сборах в законную силу, определены права и обязанности сторон налоговых отношений - налогоплательщиков (организаций и физических лиц) и налоговых органов, юридический состав налога (элементы), порядок осуществления налогового учета и налоговой отчетности, урегулированы вопросы налогового контроля и налоговой ответственности. Часть вторая НК РФ посвящена правовой регламентации отдельных видов налогов и сборов, входящих в налоговую систему РФ. Она определяет плательщиков каждого налога и сбора, а также иные элементы налогообложения - объект, налоговую базу, налоговый период, ставки, порядок и сроки исчисления и уплаты, налоговые льготы.
Будучи кодифицированным законодательным актом, НК РФ обладает приоритетом по отношению к иным нормативным правовым актам налогового характера, которые, в свою очередь, должны соответствовать положениям, установленным Кодексом.
Вместе с тем в иерархии источников налогового права НК РФ находится на почетном третьем месте после международно-правовых актов и Конституции РФ. Так, в п. 4 ст. 6 НК РФ установлен приоритет нормативных правовых актов Таможенного союза перед нормами НК РФ: в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС, применяются положения, установленные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.
Налоговое право традиционно является одной из самых динамичных отраслей российского права. И это не случайно: отражая политику государства по вопросам налогообложения, налоговое законодательство демонстрирует ее приоритеты в тот или иной период развития общества, постоянно развивается и совершенствуется.
Ежегодно в НК РФ вносится целый ряд изменений и дополнений. И прошлый 2011 г. в этом отношении не стал исключением. Были приняты глобальные поправки в часть первую НК РФ, дополнившие ее новыми главами о взаимозависимости и контроле за ценами (Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" <18>), консолидированной группе налогоплательщиков (Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" <19>), внесены существенные изменения в порядок исчисления и уплаты НДС, новые нормы появились в главах НК РФ об акцизах, налоге на прибыль организаций, налоге на доходы физических лиц, налоге на игорный бизнес, государственной пошлине (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" <20>; Федеральный закон "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" <21>; Федеральный закон "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" <22>, Федеральный закон "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" <23> и др.). Часть нововведений начала действовать с 1 января 2012 г., а некоторые вступили в силу еще в 2011 г.
--------------------------------
<18> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 30 (ч. 1), ст. 4575.
<19> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 47, ст. 6611.
<20> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 30 (ч. 1), ст. 4593.
<21> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 48, ст. 6731.
<22> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 49 (ч. 1), ст. 7016.
<23> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. N 47, ст. 6609.

Итак, налоговая система и налоговое законодательство являются важными составляющими налогового механизма. Наиболее приемлемым способом разрешения проблемы понятия и сущности налоговой системы является использование вместо неоднозначного термина "налоговая система" более совершенного в плане четкости изложения, а также уяснения правового содержания понятия "система налогов и сборов". Властный характер налоговых правоотношений и обязательное участие в них государства в лице уполномоченных органов и должностных лиц предопределяет их детальное и исчерпывающее нормативное правовое регулирование.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ