Действие налогового закона во времени и конституционное правосудие. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНА ВО ВРЕМЕНИ И КОНСТИТУЦИОННОЕ ПРАВОСУДИЕ

А.Н. КОСТЮКОВ, К.В. МАСЛОВ

Категория действия закона во времени является одной из фундаментальных в общеправовой теории, поскольку позволяет как "охарактеризовать субстанцию права", так и "вскрыть его нерасторжимую связь с интересами и приоритетами социального субъекта" <1>.
--------------------------------
<1> Гойман В.И. Действие права (методологический анализ). М., 1992. С. 176.

Особое конституционно-правовое значение категория действия закона (и в первую очередь действия закона во времени) приобретает в контексте истолкования статьи 57 Конституции Российской Федерации, что обусловлено правовой природой налога как установленного законом ограничения права собственности лица на принадлежащие ему денежные средства.
Предпосылки для взаимодействия конституционного правосудия и арбитражного судопроизводства при определении условий действия конкретных налоговых законов во времени предопределены исторически.
Правила действия российского налогового законодательства во времени первоначально формировались на уровне практики Конституционного Суда Российской Федерации при применении статей 8, 34, 57 Конституции Российской Федерации и впервые были систематизированы в статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившего в силу с 1 января 1999 г.
Потому взаимодействие Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражных судов в процессе совместного поиска конституционно выверенного понимания норм о действии налогового закона во времени представляется важной проблемой судебного конституционного контроля.
В методологическом аспекте анализ взаимодействия конституционного и арбитражного правосудия в данной сфере целесообразно провести посредством рассмотрения того, как в практике обеих ветвей судебной власти раскрывается каждый элемент конструкции действия налогового закона во времени.
Обязательными элементами конструкции действия норм налогового законодательства во времени являются законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; момент их вступления в силу; тип их действия.
Эволюция учета в арбитражной практике правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации в данной сфере, на наш взгляд, наглядно прослеживается при оценке арбитражными судами действия во времени Постановления Правительства Омской области от 9 декабря 2007 г. N 174-п. Данным Постановлением утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель на территории г. Омска. Постановление было официально опубликовано 25 декабря 2007 г. в газете "Омский вестник", официальном печатном издании Правительства Омской области, и с учетом положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 5 НК РФ вступило в силу в целях налогообложения с 1 января 2009 г.
До начала 2009 г. арбитражные суды в большинстве случаев непосредственно применяли положения статьи 5 НК РФ, в том числе со ссылками на практику их конституционно-правового истолкования. Принимая во внимание положения статьи 5 НК РФ и правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, арбитражные суды приходили, например, к выводу о неприменении изменившихся правил по налогу на имущество организации к длящимся налоговым отношениям <2>, о более позднем вступлении в силу изменений в правила исчисления единого социального налога <3>. Кардинальным образом практика арбитражных судов изменилась при оценке действия во времени названного Постановления Правительства Омской области. Потому в дальнейшем примеры арбитражной практики будут приводиться со ссылкой на акты арбитражных судов по вопросам применения именно этого Постановления.
--------------------------------
<2> См., напр.: решение Арбитражного суда Омской области от 26 декабря 2006 г. по делу N А46-18613/2006 (здесь и далее источник опубликования судебных актов арбитражных судов - http://kad.arbitr.ru); решение Арбитражного суда Омской области от 7 декабря 2006 г. по делу N А46-11560/2006; решение Арбитражного суда Омской области от 8 ноября 2006 г. по делу N А46-10135/2006.
<3> См., напр.: решение Арбитражного суда Омской области от 12 мая 2005 г. по делу N 25-1528/04; решение Арбитражного суда Омской области от 19 января 2005 г. по делу N 23-300/04.

Рассмотрим, как содержание каждого из элементов конструкции действия налогового закона во времени определяется в практике Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражных судов.

1. Законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах

Установленные в Налоговом кодексе Российской Федерации правила действия во времени в силу прямого указания пунктов 1, 5 статьи 5 НК РФ распространяются на акты законодательства о налогах и сборах; нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Как следует из правовых позиций, высказанных Конституционным Судом Российской Федерации, исходя из требований равенства и справедливости, правила статьи 5 НК РФ распространяются также на акты, которые устанавливают любые обязательные платежи, схожие с налоговыми по своей природе <4>. Например, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <5>; но не взносы на обязательное пенсионное страхование <6>.
--------------------------------
<4> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 3.
<5> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 6; Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 8-О // СПС "КонсультантПлюс".
<6> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 5; Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. N 49-О // СПС "КонсультантПлюс"; Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 30-О // СПС "КонсультантПлюс".

Решение вопроса о действии статьи 5 НК РФ в отношении актов иной отраслевой принадлежности (в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности) имело своим результатом противоречия в практике Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражных судов.
Арбитражные суды на примере Постановления N 174-п неоднократно указывали, что правила статьи 5 НК РФ не могут быть применены к вступлению в силу актов, регулирующих земельные, а не налоговые отношения <7>. Спорный характер подобной аргументации подчеркивается прямым указанием статьи 390 НК РФ на то, что кадастровая стоимость земель является одним из основных элементов земельного налога - его налоговой базой. То есть актом, формально отнесенным к земельному законодательству, на налогоплательщика возлагается обязанность, равная по сущности и степени обременения обязанности, устанавливаемой актом законодательства о налогах и сборах. При этом суд отказывает в распространении на такой акт конституционно обусловленных гарантий прав налогоплательщика, зафиксированных в статье 5 НК РФ. Очевидно, что такой подход судов противоречит статьям 8 (ч. 1), 34 (ч. 1) и 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которых следует особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на граждан и их объединения возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы. Обоснованность данного вывода и неправильность упомянутого подхода арбитражных судов прямо подтвердил Конституционный Суд Российской Федерации, указав в Определении от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О <8>, что "нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статьи 390 и пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации".
--------------------------------
<7> См., напр.: Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2009 г. по делу N А46-1321/2009; Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2009 г. по делу N А46-19775/2008; Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2009 г. по делу N А46-23059/2008; решение Арбитражного суда Омской области от 17 декабря 2009 г. по делу N А46-21425/2009; решение Арбитражного суда Омской области от 22 декабря 2009 г. по делу N А46-15248/2009.
<8> Вестник Конституционного Суда РФ. 2010. N 4.

Подобное расширение сферы применения статьи 5 НК РФ представляется обоснованным, справедливым и направленным на защиту конституционных принципов налогообложения, потому соответствующие правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации могли бы быть прямо зафиксированы в Налоговом кодексе Российской Федерации.

2. Момент вступления в силу законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах

Конструкция статьи 5 НК РФ увязывает момент вступления в силу закона или нормативного акта о налогах и сборах с видом последнего. Особенностью данной нормы является то, что она устанавливает более длительный срок вступления в силу актов о налогах в сравнении с иными отраслевыми нормативными актами. Это обусловлено спецификой налогово-правового регулирования: сложностью формулировок правовых норм; разницей во времени между моментами возникновения объекта налогообложения и исчисления суммы налога; длительностью формирования налогового обязательства. Изменение правил налогообложения до истечения разумного срока с момента его обнародования, а тем более не в начале налогового периода, фактически придавало бы корректировкам обратную силу, что не соответствовало бы конституционному принципу стабильности условий хозяйствования. Данный принцип обоснованно сформулирован Конституционным Судом Российской Федерации путем истолкования норм статей 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции Российской Федерации в Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О <9>.
--------------------------------
<9> См.: Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3; Козырин А.Н. Принципы законотворчества в сфере публичных финансов (на примере актов законодательства о налогах и сборах) // Финансовое право. 2008. N 2; Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 5.

Категория "разумный срок" конкретизирована Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О <10> путем указания на то, что период, по истечении которого акт о налогах вступает в силу, во всяком случае, не может быть меньше определяемого Налоговым кодексом Российской Федерации. Указанное ограничение в равной степени распространяется на акты о налогах, принимаемые федеральными, региональными и местными органами власти <11>.
--------------------------------
<10> Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 5.
<11> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. N 3.

Использование законодателем союза "и" в формулировке "не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу" может означать лишь то, что акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Например, акт, опубликованный 25 декабря 2007 г., по правилам пункта 1 статьи 5 НК РФ вступит в силу не 25 января 2008 г., а в первый день налогового периода, следующего за 25 января 2008 г. Если налоговый период по соответствующему налогу составляет календарный год, то день вступления в силу описанного акта - 1 января 2009 г. Потому следует признать обоснованным аналогичное истолкование пункта 1 статьи 5 НК РФ, приведенное в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 <12>.
--------------------------------
<12> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Следует отметить, что Конституционный Суд Российской Федерации, который во многих актах обязывал руководствоваться правилами статьи 5 НК РФ как устанавливающей разумный срок вступления в силу налоговых норм, в ряде случаев не вполне обоснованно подвергает ревизии собственную однозначную позицию. В Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О Конституционный Суд Российской Федерации весьма расплывчато отметил, что Федеральный закон от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ <13> (фактически ухудшающий положение индивидуальных предпринимателей, которые применяют упрощенную систему налогообложения, хотя Конституционный Суд Российской Федерации и констатировал обратное) вступил в силу "по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 1 февраля 2002 года" (а не с 1 января 2003 г., как это прямо следует из пункта 1 статьи 5 НК РФ). Наиболее явным отступлением от принципа "разумного срока" и смысла статьи 5 НК РФ стала позиция, высказанная в Определениях от 6 февраля 2004 г. N 48-О <14> и от 12 мая 2003 г. N 186-О <15>, согласно которой введение повышающих коэффициентов к земельному налогу на соответствующий бюджетный год без учета статьи 5 НК РФ не противоречит Конституции Российской Федерации. Данные Определения, вступив в противоречие с ранее высказанными правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, внесли неясность в практику применения статьи 5 НК РФ арбитражными судами.
--------------------------------
<13> Российская газета. N 256. 2001. 31 декабря.
<14> СПС "КонсультантПлюс".
<15> СПС "КонсультантПлюс".

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26 декабря 2003 г. N А21-7353/03-С1 указал, что в Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О приведена лишь предельная дата, ранее которой закон в любом случае не может быть введен в действие, но не дата, с которой закон вступает в силу.
Вместе с тем арбитражные суды Западно-Сибирского округа посчитали, что позиция, изложенная в Определении N 159-О, позволяет применить Постановление N 174-п к периоду 2008 г. как вступающее в силу по истечении одного месяца со дня опубликования <16>.
--------------------------------
<16> См.: Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2010 г. по делу N А46-6037/2009.

Проводя такую аналогию, арбитражный суд не учел весьма существенное обстоятельство. В упомянутом Определении Конституционный Суд Российской Федерации признал конституционным вступление закона в силу не с начала налогового периода, поскольку установил, что этот закон не ухудшает положения налогоплательщиков (причем нельзя не признать, что среди юристов последний вывод вызывает споры). В отличие от Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, проанализированного Конституционным Судом Российской Федерации в упомянутом Определении, ухудшение положения налогоплательщиков Постановлением N 174-п очевидно даже для человека, не обладающего специальными юридическими либо экономическими знаниями. Кадастровая стоимость, утвержденная данным Постановлением, превысила ранее установленную в несколько раз (по отдельным участкам более чем на 500%). В той же пропорции соответственно возросла и сумма земельного налога, подлежащая уплате в период действия Постановления N 174-п. Потому упомянутую ссылку арбитражного суда на Определение N 159-О можно расценить лишь как очередную неприемлемую попытку уклониться от исполнения норм Конституции Российской Федерации и учета их ясного и недвусмысленного истолкования, приведенного в иных общеобязательных решениях Конституционного Суда Российской Федерации.
Следует отметить, что описанная ситуация наглядно демонстрирует невозможность эффективного применения Конституционным Судом Российской Федерации и арбитражными судами конституционных принципов действия налогового закона во времени в ситуации, когда одна из сторон подвергает ревизии собственные правовые позиции.

3. Тип действия законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах

В общей теории права выделяются три типа действия закона во времени: немедленное; обратное (ретроактивное); ультраактивное.
Конструкция действия во времени нормативных актов о налогах и сборах для большинства актов предусматривает немедленное действие: когда новые правила применяются к правоотношениям и (или) юридическим фактам, возникшим после вступления новелл в силу <17>.
--------------------------------
<17> См.: Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006.

Ультраактивность введена в конструкцию действия актов о налогах и сборах во времени не законодателем, а Конституционным Судом Российской Федерации, который неоднократно подчеркивал, что изменения налогово-правовых норм, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут распространяться на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения, т.е. не могут применяться даже к вновь возникающим правам и обязанностям <18>.
--------------------------------
<18> См.: Зорькин В. Указ. соч.; Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П; Определения Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О, от 9 апреля 2001 г. N 82-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О, от 8 июня 2004 г. N 229-О.

Возможность ретроактивного действия актов статья 5 НК РФ увязывает с влиянием их содержания на правовое положение участников налоговых отношений. Возможность обратного действия законов, улучшающих положение налогоплательщика, еще до принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации была поддержана Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П <19>. При этом, в отличие от Налогового кодекса Российской Федерации, правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации содержит крайне важное уточнение: "...благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги".
--------------------------------
<19> Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5.

Не могут действовать ретроактивно ни при каких обстоятельствах в силу прямого запрета статьи 57 Конституции Российской Федерации акты, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников налоговых отношений <20>. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации придание акту о налогах недопустимой обратной силы проявляется не только при прямом указании на это в принимаемом акте, но и при вступлении такого акта в силу не с начала очередного налогового периода по соответствующему налогу <21>.
--------------------------------
<20> См., напр.: Определения КС РФ от 10 апреля 2002 г. N 83-О, от 10 ноября 2002 г. N 321-О, от 10 ноября 2002 г. N 322-О.
<21> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 5.

Причем, как прямо отметил Конституционный Суд Российской Федерации, запрет придания акту подобным способом обратной силы распространяется и на акты субъектов Федерации о налогах, "вводные законы", акты официального или иного толкования либо правоприменительную практику <22>. Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации обоснованно исходит из того, что конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и тому подобных уловок.
--------------------------------
<22> См.: п. 6, 7 того же Постановления.

Примеры подобных уловок можно увидеть в практике арбитражных судов, продолжающих применять Постановление N 174-п к отношениям по уплате земельного налога в 2008 г. даже после появления упоминавшегося Определения Конституционного Суда Российской Федерации N 165-О-О, обосновывая это пунктом 4 статьи 17 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" <23> и пунктом 14 статьи 396 НК РФ, которые не требуют вступления кадастровой стоимости в силу для ее включения в кадастр и доведения до сведения налогоплательщиков.
--------------------------------
<23> Собрание законодательства РФ. 2000. N 2. Ст. 149.

Так, арбитражные суды стали отклонять доводы налогоплательщиков о невступлении Постановления N 174-п в силу с 1 января 2008 г., указывая, что утвержденная им кадастровая стоимость была по состоянию на 1 октября 2008 г. фактически внесена в кадастр в соответствии с пунктом 4 статьи 17 Федерального закона "О государственном земельном кадастре" и доведена до сведения налогоплательщиков в соответствии с пунктом 14 статьи 396 НК РФ; ни само Постановление N 174-п, ни действия государственных органов по внесению в кадастр недвижимости кадастровой стоимости, утвержденной Постановлением N 174-п, не были оспорены <24>.
--------------------------------
<24> См.: Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2010 г. по делу N А46-2622/2010.

В некоторых решениях арбитражных судов и вовсе указано, что "положения пункта 1 статьи 5 НК РФ не препятствовали налогоплательщику-организации определить налоговую базу и исчислить земельный налог за 2008 г. самостоятельно в соответствии с главой 31 Кодекса на основе экономических показателей, содержащихся в Постановлении N 174-п" <25> (т.е., по мнению суда, статья 5 НК РФ не препятствовала тому, чтобы эту статью не применять).
--------------------------------
<25> См.: Определение ВАС РФ от 1 октября 2010 г. N ВАС-10610/10 по делу N А46-15248/2009; решение Арбитражного суда Омской области от 17 ноября 2010 г. по делу N А46-17431/2009.

Между тем вполне очевидно, что, исходя из статьи 120 Конституции Российской Федерации, суды обязаны напрямую руководствоваться правилами Конституции Российской Федерации и основанной на ее требованиях нормой статьи 5 НК РФ, даже если иные нормы законодательства им противоречат (ч. 1 ст. 5, ч. 2 ст. 13 АПК РФ).
Положения пункта 14 статьи 396 НК РФ и пункта 4 статьи 17 Федерального закона от 2 января 2000 г. "О государственном земельном кадастре", допуская доведение до сведения налогоплательщика, а также внесение в государственный земельный кадастр таких показателей кадастровой стоимости, которые содержатся в не вступившем в силу правовом акте, и позволяя придать таким показателям юридическую силу без соблюдения разумного срока вступления правового акта в силу, противоречат статьям 8, 34 и 57 Конституции Российской Федерации (с учетом неоднократно высказанных позиций КС РФ по их истолкованию), а также пункту 1 статьи 5 НК РФ. Потому арбитражный суд, принимая во внимание требования статьи 120 Конституции Российской Федерации и статьи 13 АПК РФ, обязан разрешать дело непосредственно в соответствии с Конституцией Российской Федерации и пунктом 1 статьи 5 НК РФ как нормой, имеющей большую юридическую силу в сравнении с вышеупомянутыми.
Соответственно, выдвинув упоминавшийся аргумент, арбитражные суды вновь сознательно проигнорировали положения Конституции Российской Федерации в их истолковании, содержащемся в общеобязательном решении Конституционного Суда Российской Федерации, фактически допустив ретроактивное действие Постановления N 174-п.
Формулируя выводы, следует отметить следующее. Во-первых, конструкция действия налогового закона, изложенная в статье 5 НК РФ, отражает базовые принципы Конституции Российской Федерации. Облегчить конституционно выверенное понимание данной статьи арбитражными судами поможет воспроизведение в ней правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о распространении правил действия налогового закона во времени на акты иной отраслевой принадлежности.
Во-вторых, пункт 14 статьи 396 НК РФ, который позволяет доводить до сведения налогоплательщиков и фактически применять не вступившие в силу данные о кадастровой стоимости земель, не соответствует статьям 8, 34 и 57 Конституции Российской Федерации (с учетом неоднократно высказанных позиций Конституционного Суда Российской Федерации по истолкованию последних), а также препятствует достижению Конституционным Судом Российской Федерации и арбитражными судами общего понимания конституционно-правового смысла статьи 5 НК РФ в отношении нормативных актов о земельном налоге.
В-третьих, с целью согласования позиций Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражных судов при поиске конституционно выверенного понимания норм необходимо закрепление в арбитражном процессуальном законодательстве правил о том, что правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные в любых его решениях, являются обязательными при применении судами норм, ставших предметом рассмотрения в Конституционном Суде и аналогичных им. Подобное уточнение позволит минимизировать случаи истолкования норм законодательства и подзаконных актов в противоречии с их очевидным конституционно-правовым смыслом, как это было сделано, например, арбитражными судами при применении Постановления Правительства Омской области от 25 декабря 2007 г. N 174-п.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ