О соотношении аудита, финансового контроля и ответственности за нарушения бюджетного законодательства. Статьи по предмету Финансовое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Финансовое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

О СООТНОШЕНИИ АУДИТА, ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЯ БЮДЖЕТНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Д.Л. КОМЯГИН

По поводу соотношения финансового контроля и ответственности за нарушения бюджетного законодательства (далее - бюджетной ответственности) существуют несколько точек зрения, самой распространенной из которых является понимание ответственности как формы реализации контрольных мероприятий. Такая точка зрения является традиционной и обоснованной, но сегодня в силу усложнения правоотношений и появления новых концепций непосредственная связь между финансовым контролем и бюджетной ответственностью размывается, их соотношение является непрямым.
Выяснение места финансового контроля и ответственности за нарушения бюджетного законодательства в системе современного финансового права заставляет предположить отсутствие прямой связи между ними. Финансовый контроль выступает в качестве института общей части финансового права и представляет собой "контроль за соблюдением законности и целесообразности действий в области образования, распределения и использования государственных, муниципальных и иных денежных фондов публичного характера..." <1>. Ответственность за нарушения бюджетного законодательства является институтом специальной части уже бюджетного права, которое, в свою очередь, является подотраслью финансового права. Ответственность за нарушения бюджетного законодательства как институт бюджетного права, таким образом, далеко отстоит от финансового контроля как института общей части финансового права.
--------------------------------
<1> Финансовое право / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2008. С. 139.

Причина разрыва между финансовым контролем и бюджетной ответственностью легко объясняется через рассмотрение истории правового регулирования финансового контроля и ответственности. Первоначально финансовый контроль являлся заключительным разделом финансового права, "последним <...> колесом в бюджетном механизме государства". Регулирование ответственности за нарушения, выявленные в ходе финансового контроля, уже не относилось к сфере финансового права, а контроль выполнял свое назначение "посредством репрессии того или иного характера (чисто нравственной, частноправовой, уголовно-правовой)" <1>. Появление в современном российском финансовом законодательстве норм, регулирующих применение ответственности и устанавливающих санкции за нарушения в бюджетной сфере налоговые правонарушения (часть IV Бюджетного кодекса Российской Федерации, раздел VI Налогового кодекса Российской Федерации соответственно), усложнило правовое регулирование, возвело бюджетную ответственность и налоговую ответственность в ранг отдельного правового института.
--------------------------------
<1> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1912. С. 454.

В то же время, по мнению автора, ответственность за нарушения бюджетного законодательства, как и финансовая ответственность в целом, не имеет самостоятельного характера, и классический состав видов юридической ответственности (уголовной, административной, гражданско-правовой) не может качественно расширяться в связи с изменением законодательства. Такое положение вещей является причиной сложности определения бюджетной ответственности. Как таковая она неуловима, рассыпаясь на уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность. Само словосочетание "бюджетная ответственность" является условностью, и корректнее будет говорить об ответственности за нарушения бюджетного законодательства. Такое положение вещей могло бы измениться только в случае появления бюджетных правонарушений по аналогии с налоговыми правонарушениями, что весьма маловероятно <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Комягин Д.Л. Бюджетно-правовая ответственность как подвид финансово-правовой ответственности: виды, классификация и особенности // Финансовое право. 2006. N 10. С. 2 - 8.

Специфические санкции, которые можно встретить в бюджетном законодательстве, выступают скорее в качестве предупредительных или обеспечительных мер. Это можно сказать, например, о блокировке расходов, о приостановлении операций по лицевым счетам получателей бюджетных средств и т.д. Имеются также компенсаторные (правовосстановительные) меры - взыскание суммы нецелевого использования бюджетных средств, пени за просрочку возврата кредита. Все эти меры являются формами государственного принуждения, но не являются мерами юридической ответственности. Таким образом, бюджетная ответственность является пограничной областью, где бюджетные правоотношения переплетаются с уголовно-правовыми, административно-правовыми и гражданско-правовыми отношениями, что означает комплексный характер правового регулирования.
Если рассматривать финансовый контроль с точки зрения финансового права как учебной дисциплины, то практика показывает <1>, что его содержание полноценно можно изучить, только исследуя по очереди его составляющие: бюджетный контроль, налоговый контроль, валютный контроль, для чего необходимо перейти в специальную часть финансового права. Это же можно сказать и о финансовой ответственности, общая характеристика которой является затруднительной и вызывает постоянную дискуссию. Ошибкой было бы полагать, что финансовая ответственность выделяется по тому признаку, что такая ответственность следует из нарушений, связанных с формированием и использованием публичных фондов денежных средств. За такие нарушения предусмотрена и уголовная, и административная ответственность, а в отдельных случаях (например, отношения бюджетного кредита) может возникнуть и гражданско-правовая ответственность. Таким образом, и финансовую ответственность полноценно изучить можно только через раздельное рассмотрение бюджетной ответственности, налоговой ответственности и ответственности за нарушения валютного законодательства.
--------------------------------
<1> Подтверждается многолетним опытом преподавания автором курса бюджетного права студентам и магистрантам НИУ "Высшая школа экономики".

Правоприменительная практика показывает, что связь между бюджетным контролем и бюджетной ответственностью остается, так как без возможности применения санкций проведение контрольных мероприятий теряет смысл. В силу этого в учебных курсах оправдано последовательное рассмотрение вопросов бюджетного контроля и бюджетной ответственности, несмотря на отрицательные исторические предпосылки и комплексный характер правового регулирования бюджетной ответственности.
Предметом настоящей статьи является рассмотрение всех аспектов соотношения финансового контроля и ответственности за нарушения бюджетного законодательства. Новейшей проблемой, препятствующей соединению бюджетного контроля и бюджетной ответственности в один институт, является трансформация аудита в один из видов финансового контроля (в частности, аудит эффективности <1>). Попытаемся ответить на вопрос - всегда ли нарушения, выявленные в ходе мероприятий финансового контроля (ревизии и проверки), влекут применение мер бюджетной ответственности? Краткий ответ будет отрицательный, и не потому, что выявленный факт нарушения может не выдержать судебной проверки. Дело в том, что аудиторская проверка в отличие от контрольных мероприятий (проверок, ревизий) не требует применения мер ответственности.
--------------------------------
<1> См., например: Саттарова Н.А. Бюджетное право. М.: Деловой двор, 2009 (гл. 9.4); Зевайкина А.Н. Правовые особенности ответственности при проведении аудиторского финансового контроля // Налоги (газета). 2010. N 19. С. 1, 3 - 6.

Целью контроля является проверка правомерности в том числе целевого характера использования средств бюджета <1>. Цель аудита - оценка состояния, выявление рисков, понижающих надежность выполнения функций, в результате чего появляются не имеющие обязательного характера рекомендации. Аудит даже не может выступать в качестве направления предварительного контроля, так как результатом предварительного контроля все-таки являются конкретные решения, выражающиеся, например, в подписании или отказе от подписания акта, в санкционировании либо в отказе санкционирования платежа.
--------------------------------
<1> См., например: Административный регламент исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утвержденный Приказом Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 75н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 47.

Неписаным принципом финансового контроля, который вытекает из принципа "четырех глаз", является разделение описания выявленных в ходе проверки или ревизии фактов нарушений и их оценки. Акт проверки, который отражает выявленные факты, как правило, составляется на месте и подписывается проверяющими и проверяемыми (в случае несогласия акт подписывается с разногласиями либо оформляется дополнительный акт отказа от подписи). Оценка выявленных фактов осуществляется уже после завершения проверки, как правило, вышестоящими должностными лицами либо специальной комиссией. Положительной практикой является публичность при оценке выявленных нарушений. Результаты оценки фиксируются не в акте, а в специальном документе <1>. Характерной чертой реализации мероприятий финансового контроля является то, что по результатам проверки рассматривается вопрос о применении карательных мер ответственности (дисциплинарного взыскания, наложения штрафа, передачи дела в правоохранительные органы).
--------------------------------
<1> См.: Приказы Федерального казначейства от 29 сентября 2005 г. N 176 "Об утверждении Методических рекомендаций по оформлению результатов проверок деятельности структурных подразделений центрального аппарата Федерального казначейства и территориальных органов Федерального казначейства" (в настоящее время утратил силу); от 12 апреля 2005 г. N 71 "О Контрольном совете Федерального казначейства".

Для оформления результатов аудиторской проверки употребляется термин "аудиторское заключение". Аудиторское заключение является более "мягким" документом, не требует обязательной реализации, то есть оформления дополнительного представления, постановления или предписания.
Таким образом, контроль и аудит различаются не только по содержанию, но и по оформлению результатов и, главное, по цели проведения. Тем не менее, Лимская декларация руководящих принципов контроля <1> говорит о том, что целью контроля является "вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем" (выделено мной - Д. Комягин). То есть здесь понятие контроля имеет всеобъемлющее значение и по содержанию выступает в качестве всестороннего и всеохватного аудита, результатом которого, в числе прочего, может быть выявление правонарушений.
--------------------------------
<1> Принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в г. Лима (Республика Перу) в 1997 г.

Итак, контроль и аудит могут пониматься, во-первых, как различные по целям виды деятельности, во-вторых, аудит понимают в качестве одного из видов финансового контроля и, в-третьих, наоборот, аудит включает в себя финансовый контроль. Российское финансовое законодательство не занимает ни одну из указанных позиций, оставляя неопределенным соотношение аудита и контроля и не разрешая многочисленные коллизии между Бюджетным кодексом Российской Федерации, подзаконными актами, содержащими термин "аудит" и Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1>. Наличие указанных коллизий, в свою очередь, не позволяет полноценно урегулировать и без того запутанные вопросы соотношения финансового контроля и бюджетной ответственности, конкретнее - реализации финансового контроля.
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 2009. N 1. Ст. 15.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Финансовое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ