Негосударственный налоговый аудит в совершенствовании отечественной системы налогового администрирования. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ АУДИТ В СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Д.Г. БАЧУРИН

Опыт последних лет свидетельствует, что идея независимого контроля стала близка и понятна не только идеологам рыночных преобразований, но и специалистам-практикам. Это позволяет говорить о состоявшемся переходе от ревизионной концепции контроля к концепции аудиторского контроля. Мировая практика свидетельствует о комплексном применении названных форм контрольной деятельности в сфере налогообложения.
В странах, где имеется жесткое налоговое законодательство, устанавливающее высокий уровень налогообложения, обеспечиваемый соответствующими мерами уголовной и административной ответственности, приоритет отдается государственной системе налогового контроля, основанной на ревизионной концепции. Такую картину можно наблюдать в индустриально развитых странах - Германии, Франции, США, Великобритании, Швеции.
Наоборот, в странах с мягким налоговым режимом выбор делается в пользу аудиторской концепции налогового контроля. Среди них не только офшорные юрисдикции - Сингапур, Кипр, Люксембург, Лихтенштейн. Индия, КНР, Австралия также склоняются преимущественно к использованию профессиональных аудиторов для целей налогового контроля <1>. В этих странах основной труд по проверке соответствия налогового учета налогоплательщиков действующему законодательству выполняют аудиторские компании. Налоговые органы в основном контролируют деятельность налоговых аудиторов.
--------------------------------
<1> Карякин Д. Налоги стимулируют производство // Бизнес-академия. 2001. N 5. С. 69.

Ряд отечественных авторов при рассмотрении проблематики налогового контроля ведут речь в т.ч. о негосударственном налоговом контроле. В.П. Исаев утверждает, что негосударственный налоговый контроль осуществляется на уровне работников бухгалтерских служб предприятий. Он направлен на обеспечение достоверности учета объемов произведенной и реализованной продукции, себестоимости, прибыли, стоимости имущества и других объектов налогообложения, а также на качественное составление налоговых расчетов <2>.
--------------------------------
<2> Исаев В.П. Административно-правовые вопросы деятельности налоговых органов Российской Федерации: Дис. ... к.ю.н. М., 2000. С. 15.

Д.Г. Черник отмечает, что осуществление такого контроля обеспечивается определенными мерами ответственности за нарушения налогового законодательства <3>.
--------------------------------
<3> Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1997. С. 112.

О возможности ведения негосударственного налогового контроля говорит и А.В. Брызгалин, указывая в своей классификации видов налогового контроля, что его могут выполнять аудиторы и аудиторские фирмы <4>.
--------------------------------
<4> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 361.

Автор не столь категоричен в вопросе о возможности существования негосударственного налогового контроля в России. Представляется, что организации не в состоянии сегодня системно осуществлять внутренний налоговый контроль. В лучшем случае это может быть самоконтроль бухгалтерской службы предприятия отдельных участков налогового учета. Исключение составляют банки и крупные предприятия, создающие специализированные подразделения внутреннего налогового контроля. Аудиторские фирмы сегодня только присматриваются к вопросам организации негосударственного налогового контроля.
Специфика ситуации, сложившейся в России, состоит в том, что сегодня сложились объективные предпосылки правового оформления налогового аудита как института, взаимодействующего с государственным налоговым контролем и снижающего издержки общества на содержание последнего. Такими предпосылками можно назвать следующие:
1) неуклонное возрастание роли независимого аудита в обществе: 93% опрошенных работников банковских, страховых и других предпринимательских структур считают, что аудит в современной российской экономике необходим <5>.
--------------------------------
<5> Чикунова Е.П. Социально-экономические ожидания от аудита // Управление собственностью. 2002. N 1. С. 17.

Следует подчеркнуть, что к обеспечению независимости аудита, в особенности к вопросу сочетания бухгалтерских и аудиторских услуг, в России принят более последовательный подход, чем в некоторых других странах. Так, Американский институт дипломированных общественных аудиторов разрешает аудитору предоставлять клиенту бухгалтерские услуги с последующей аудиторской проверкой финансовой отчетности при условии, что руководство компании будет проинформировано о выборе учетных принципов и о финансовых отчетах в той мере, чтобы оно могло нести за них основную ответственность.
Негативные последствия такого совмещения ярко проявились в 2002 г., когда менеджеры ряда крупнейших компаний США были заинтересованы в подготовке максимально благоприятной финансовой отчетности бизнеса управляемых ими предприятий. Так, предоставляя энергетической компании "Enron" одновременно бухгалтерские услуги и услуги по проведению аудита бухгалтерской отчетности, аудиторская фирма "Arthur Andersen" способствовала фальсификации статей баланса путем отражения текущих затрат в качестве капитальных вложений предприятия.
Приведенный случай - не единственный в 2002 г. Расследование американской Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEG) установило, что финансовая отчетность компании "Xerox" (аудитор - "KPMG") также составлялась с серьезными нарушениями.
Анализ платежей за аудиторские услуги 30 ведущих компаний США показал, что по итогам 2001 финансового года на консалтинговые услуги пришлось 73% от общего объема сделок. Указанные события привели к расчетам нового показателя - "степени конфликта интересов" - соотношения объема аудиторских услуг к объему консалтинговых в денежном выражении <6>.
--------------------------------
<6> Ясенев А.А. Чистота аудита. Современная экономика и право. М., 2002. С. 78.

В России же практика сочетания бухгалтерских и аудиторских услуг, оказываемых одному и тому же экономическому субъекту, недопустима. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 12 "Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" Федерального закона от 07.08.2001 "Об аудиторской деятельности" <7> аудит не может осуществляться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц;
--------------------------------
<7> Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. от 14 декабря, 30 декабря 2001 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2001. N 33. Ст. 3422.

2) законодательное оформление правовых основ налогового аудита, каковым является принятие Федерального закона "Об аудиторской деятельности", на основе которого (с использованием аудиторского стандарта "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", рекомендованного к применению Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации) возможна подготовка соответствующего аудиторского стандарта для налогового аудита;
3) необходимость оптимизации системы отечественного налогового контроля, организацию которого в современной России нельзя признать рациональной: при наибольшем количестве налоговых работников на число налогоплательщиков в отечественной истории и в сравнении с зарубежными странами российские налоговые органы демонстрируют крайне низкое качество налогового контроля;
4) необходимость преодоления высокой степени коррумпированности налогового аппарата;
5) необходимость повышения защищенности налогоплательщиков от произвола налоговых органов.
Важно отметить, что сегодня уже имеется положительный опыт привлечения коммерческих организаций для выполнения услуг, связанных с осуществлением налогового контроля <8>. Речь идет о фирмах, специализирующихся в области подготовки налоговой отчетности на магнитных носителях для налогоплательщиков, не имеющих компьютерного оборудования или программного обеспечения. Практика фирм, занимающихся такими услугами, показывает, что проведение подобных работ выгодно всем сторонам.
--------------------------------
<8> Нестеров В.В. Об автоматизации приема налоговой отчетности // Налоговый вестник. 2000. N 8. С. 14.

Налогоплательщики избавляются от трудностей в связи с подготовкой и своевременным представлением отчетов в налоговые инспекции. Отмечается более высокое качество таких документов.
В налоговых инспекциях оптимизируется процесс приема отчетных документов, снижаются затраты на обработку отчетности, повышается качество работы налоговых инспекторов.
Сервисные фирмы получают перспективную область деятельности, стимулы для дальнейшего развития предпринимательской инициативы. Важно то, что сервисные фирмы помогают государству внедрять элементы налоговой культуры в масштабе всей страны. В 1999 г. МНС России были разработаны требования к формату и структуре налоговой отчетности, которую налогоплательщики должны передавать на магнитных носителях. В течение 2000 г. МНС России подтвердило выдачей сертификатов пригодность программ более 50 российских фирм к использованию налогоплательщиками для формирования отчетности о доходах. Данная практика успешно продолжена в течение всего последующего десятилетия.
Несмотря на то что работники налоговых инспекций обязаны разъяснять порядок заполнения форм отчетности, налогоплательщики не имеют возможности получить эти консультации в период сдачи налоговой отчетности по причине чрезвычайной загруженности налоговых инспекторов. Сервисные организации предоставляют дополнительные консультационные и информационные услуги, что позволяет налогоплательщикам предотвращать нарушения налогового законодательства, получать оперативную информацию об изменениях в нормативных документах.
Таким образом, вполне логичным выглядит следующий шаг - переход от предоставления возможностей по оказанию услуг в подготовке и представлении налоговой отчетности на магнитных носителях, от разработки специальных программ, позволяющих подготавливать информацию для формирования отчетности о доходах налогоплательщиков, к использованию возможностей аудиторско-консалтинговых фирм на следующей стадии налогового контроля - стадии проверки отчетности налогоплательщиков.
В проведении налогового аудита заинтересованы все: налогоплательщики, налоговые органы, аудиторские организации, государство и общество в целом.
Налогоплательщики получают с введением аудита налогового учета ряд неоспоримых выгод. Уменьшение числа налоговых проверок, отвлекающих силы счетных работников от выполнения производственных задач. Увеличение стимулов к добросовестной уплате налогов и формированию положительной налоговой истории организации.
Опыт зарубежных стран показывает, что добросовестный налогоплательщик может подвергаться контрольной проверке один раз в семь, десять и даже в двадцать лет. Вместо общения с контролирующей организацией в рамках ревизионной концепции налогового контроля, основанной на подчинении и принуждении, добросовестный хозяйствующий субъект получает возможность работы с проверяющими на базе аудиторской концепции налогового контроля, предполагающей горизонтальные, добровольные связи.
Аудитор должен выявить существенные ошибки, способные в значительной степени повлиять на данные налогового учета и отчетности предприятия. Исходя из интересов клиента, аудиторы по итогам проверки в информации руководству экономического субъекта излагают результаты изучения организации и функционирования системы внутреннего налогового контроля предприятия, указывают ее слабые стороны и существенные недостатки.
У налогоплательщика в ходе выполнения налогового аудита появляется возможность произвести необходимые поправки в отчетности (документации) до представления ее в налоговые органы. В этом случае положительное заключение налогового аудитора по общему правилу не содержит указания о поправках в отчетности. Такая норма для обычного аудита установлена в п. п. 13, 14 Федерального правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите" и п. п. 4, 25 Федерального правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" <9>.
--------------------------------
<9> Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Сложившаяся практика строго придерживается принципа конфиденциальности, определяющего, что аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в т.ч. налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации. Данное правило действует не только в рамках налогового аудита, но и распространяется на другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Только с разрешения налогоплательщика отчет о проведении налогового аудита может быть направлен в налоговые органы.
Определенным положительным эффектом будет и то, что средства, которые предприятия тратили на подкуп налоговых чиновников, будут направлены на оплату услуг по налоговому аудиту.
Интересы налоговых органов состоят в уменьшении издержек при осуществлении налогового контроля путем предоставления возможности проведения налогового аудита в организациях с последующим учетом мнения негосударственных аудиторов при принятии решений о проведении мероприятий налогового контроля и планировании своей контрольной деятельности. Имея подтверждения, изложенные в заключениях по налоговому аудиту о соответствии налогового учета и отчетности определенного круга налогоплательщиков, можно сосредоточить основное внимание контрольного аппарата на организациях, в отношении которых имеются сомнения. Разумеется, что заключение негосударственной аудиторской фирмы не может являться индульгенцией от возможной налоговой проверки.
Статистические параметры налогового администрирования в Российской Федерации свидетельствуют о возможности достижения значительного положительного эффекта от применения налогового аудита в системе налогового контроля. При условии обеспечения минимально допустимого уровня качества налогового контроля охват налогоплательщиков выездными налоговыми проверками составляет 20 - 40%.
Соответственно, исследование налогового учета и отчетности от 60% до 80% налогоплательщиков необходимо предоставить аудиторским организациям. Такое решение позволит максимально увеличить охват контролируемых организаций без увеличения расходов на содержание фискального аппарата. Есть основания полагать, что ввод в поле налогового контроля негосударственных организаций создаст определенную профессиональную конкуренцию и будет способствовать уменьшению коррупционных явлений в налоговых органах.
Безусловно, вместе с предоставлением возможности проведения налогового аудита, результаты которого учитываются в ходе налогового контроля, необходимо создание эффективной системы контроля за качеством налогового аудита. Можно прогнозировать, что такое качество будет достаточно высоким. Его обеспечит тройной контроль - со стороны государства в лице налоговых органов, со стороны саморегулируемых объединений аудиторов и со стороны внутрифирменной системы контроля качества.
Можно отметить, что ведущие аудиторские и консалтинговые компании уделяют все большее значение внутрифирменному контролю качества. Вопросы качества аудиторских услуг относятся к основным среди обсуждаемых в профессиональной среде российских аудиторов <10>, расходы по контролю качества составляют около 10% общей выручки от реализации оказываемых аудиторских услуг <11>.
--------------------------------
<10> Ханверян В. Российский аудит. Шагреневый прейскурант // Эксперт. 2011. N 11. С. 139.
<11> Болонин И. Перспективы развития цивилизованного аудита // Настольный аудитор бухгалтера. 2001. N 2. С. 6.

Высвободившиеся от задач, связанных с проведением тотальных выездных налоговых проверок, налоговые органы смогут основное внимание сосредоточить на крупных и так называемых "проблемных" налогоплательщиках.
Налоговые органы, используя имеющиеся в настоящее время в ФНС России достаточно эффективные методики предварительного анализа налогоплательщиков для выездных налоговых проверок <12>, позволяющие вести мониторинг информации о финансово-хозяйственных показателях налогоплательщиков, смогут осуществлять на его основе "точечный" контроль тех объектов, где вероятность грубых нарушений налогового законодательства максимальна.
--------------------------------
<12> Скорик Т.Г. Высокая эффективность выездной налоговой проверки - результат правильности выбранного объекта // Налоговый вестник. 2001. N 2. С. 33 - 38.

Интересы налоговых аудиторов состоят в значительном расширении спектра оказываемых услуг. В результате действия поправок, принятых в 2010 г. в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" в ч. 1 ст. 5 "Об обязательном аудите" (речь идет об увеличении пороговых значений выручки с 50 до 400 млн. руб. и суммы активов бухгалтерского баланса с 20 до 60 млн. руб.), поставлены на грань выживания частнопрактикующие юристы и небольшие аудиторские фирмы. В значительной степени произошло сокращение доли выручки от аудита в совокупном доходе аудиторских компаний в 2010 г. по сравнению с 2009 г., когда выручка от общего аудита и аудита финансовых институтов составила 33% и 36% соответственно <13>. В данном случае аудиторские организации получают возможность выполнения крайне необходимых организациям и предприятиям услуг по налоговому аудиту. Объективно, что в ходе выполнения таких услуг имеется возможность выйти на качественно новый уровень консультационного бизнеса и профессиональной компетенции специалистов.
--------------------------------
<13> Ханверян В. Российский аудит... С. 118.

Учитывая контроль качества подготавливаемых заключений и состояния проверенного аудиторами налогового учета и отчетности организаций не только со стороны заказчика, но и со стороны налоговых органов, можно вести речь о создании условий, благоприятствующих совершенствованию системы отечественного аудита и препятствующих распространению аудиторских фальсификаций. Не секрет, что существует обширная мировая практика перебора аудиторов, получившая название "opinion shopping", означающая "поиск покупного благоприятного заключения".
На начальном этапе возможно сопротивление части руководителей налоговых органов. Аудиторы вследствие их более высокой квалификации могут обнаружить некачественную работу налоговых инспекторов и допущенные ими нарушения российского законодательства. После подготовки и подписания положительного заключения о проведении налогового аудита оппонентами налоговых органов в возможном налоговом споре оказываются уже два лица: налогоплательщик и аудиторская организация. Должностные лица налоговых органов иногда необоснованно пытаются ознакомиться с результатами проверок через аудиторские организации. В случае налогового аудита или других сопутствующих услуг по налоговым вопросам конфликты могут оказаться более серьезными.
Несмотря на названные и другие возможные сложности представляется, что выгоды от внедрения негосударственного налогового аудита в качестве экспертной составляющей системы налогового контроля очевидны. Кроме материальных и технических преимуществ (повышение качества, снижение издержек налогового контроля как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков и судебных органов), гражданское общество получает серьезный резерв своего совершенствования в виде установления партнерских отношений в треугольнике "орган налогового контроля - налогоплательщик - негосударственный налоговый аудит", в ослаблении, а в перспективе и в прекращении налогового противостояния.
Представляется, что введение налогового аудита возможно поэтапно. На первом этапе, в качестве эксперимента, в налоговых органах отдельных субъектов РФ - тех управлениях ФНС России, руководители которых поддерживают предлагаемую идею налогового аудита. В это время возможно использование существующей нормативной базы, дополненной ведомственным документом ФНС России об использовании заключений о налоговом аудите организаций в проведении налогового контроля.
Положительное заключение по налоговому аудиту ни в коем случае нельзя трактовать как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в целом (хотя некоторая схожесть налоговой и бухгалтерской отчетности подсказывает, что факт подтверждения налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности). Это разные задачи с отличающимися подходами и методами решения.
На втором этапе, используя полученный ранее опыт ведения налогового аудита, необходима разработка нормативной базы налогового аудита с внесением поправок в Налоговый кодекс и законодательство об аудиторской деятельности.
Суть предлагаемых поправок сводится к определению квалификационных требований и правового статуса налогового аудитора. Анализируя зарубежный опыт определения требований к налоговым консультантам, можно заметить, что они достаточно высоки.
В Австрии кандидат в консультанты по налогообложению должен отвечать следующим требованиям: прочное финансовое положение, университетское образование, связанное с налогообложением, сдача специального экзамена по программе советников по налогообложению, стаж работы в качестве помощника налогового консультанта не менее 3 лет. Аналогичные требования установлены в Германии, Франции и Нидерландах <14>.
--------------------------------
<14> Матюшенкова Ю.Л. Зарубежный опыт оказания помощи налогоплательщикам // Налоговый вестник. 2000. N 9. С. 151 - 153.

Для выработки конкретных правил необходимо накопление и обобщение опыта взаимодействия аудиторских организаций с налоговыми органами при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам. Такое обобщение представляется возможным при представлении интересов экономического субъекта, а также при получении аудиторских доказательств для выполнения специального аудиторского задания и разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами (последние не обязаны давать ответ на подобное обращение, но общение при указанных обстоятельствах вполне возможно).
Практика первого этапа даст множество ситуаций, решение по которым важно учесть при разработке правового регулирования налогового аудита. Например, возможна ситуация, когда руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести требуемые аудиторской организацией поправки в налоговые декларации и документы налогового учета. В этом случае аудитор не должен становиться пособником в махинациях руководства экономического субъекта и обязан прекратить дальнейшую работу с ним, но не обязан предоставлять соответствующую информацию государственным органам.
Уже сейчас можно предположить, что во избежание полицейского уклона необходимо четкое определение степеней раскрытия налоговым органам информации, полученной налоговыми аудиторами, и, наоборот, предоставления информации со стороны налоговых органов аудиторской организации, а также внесение дополнений в правовые статусы налогоплательщика и налоговых органов.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ