Институт квалификации сделок в налоговых правоотношениях. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ИНСТИТУТ КВАЛИФИКАЦИИ СДЕЛОК В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

О.А. МИТРЯШКИНА

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) не закреплено понятие "налоговые правоотношения". Автор согласен с мнением В.А. Кашина, что сущность налоговых отношений приходится извлекать из самых разных статей НК РФ, но и в этих статьях данные отношения не определены с достаточной четкостью, а их стороны (не участники) вообще не упомянуты. Отождествление отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, с налоговыми правоотношениями является спорным. В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия налогового правоотношения.
Первый из них основан на положениях ст. 2 НК РФ. Так, А.В. Брызгалин полагает, что налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 130.

В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются определенные экономические и организационные отношения, объективные свойства которых определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны. Интересно мнение В.М. Чибинева, что налоговое право можно определить как совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства <2>. Заслуживает внимания определение В.Ф. Евтушенко: "Налоговое правоотношение можно определить как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование" <3>.
--------------------------------
<2> См.: Чибинев В.М. Проблемы определения места налогового права в системе российского права // Налоги. 2006. N 2.
<3> Евтушенко В.Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. 2005. N 9.

Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно установленных размерах и в заранее указанные сроки. Права человека неотделимы от его обязанностей. Иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в России правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации (ст. 62 Конституции РФ). Это положение соответствует ст. 29 Всеобщей декларации прав человека <4>, которая признает, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие личности.
--------------------------------
<4> См.: Всеобщая декларация прав человека (принята 10 декабря 1948 г. Генеральной Ассамблеей ООН) // Права человека. Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Организация Объединенных Наций, 1978. С. 1 - 3.

Значение налога заключается в отчуждении принадлежащих физическим и юридическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ <5> отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
--------------------------------
<5> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Многие ученые сходятся во мнении, что налоговые правоотношения изначально конфликтны <6>. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая, видимая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает дополнительных субъективных прав. Или наоборот, не уплатив налог, он не лишается прав на какие-то общедоступные блага. Незаинтересованность налогоплательщика платить налог заключается в том, что, уплатив налоги или нет, он не видит для себя прямой и очевидной разницы. Отдавая безвозмездно часть своей собственности в виде налога, налогоплательщик переступает через свое чувство собственности. Налог уплачивается в целях обеспечения общественных потребностей, которые порой носят весьма абстрактный характер по отношению к интересам конкретного налогоплательщика.
--------------------------------
<6> См.: Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009. С. 139.

Т.Ю. Сащихина говорит о том, что налоговая обязанность - это вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме уплатить налог, обеспеченную применением принуждения в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности <7>.
--------------------------------
<7> См.: Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2008. С. 8.

По мнению автора, отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, перечисленные в ст. 2 НК РФ, можно условно разделить на семь блоков:
1) отношения по установлению и введению налогов;
2) отношения, возникающие в процессе взимания налогов;
3) отношения по установлению и введению сборов;
4) отношения, возникающие в процессе взимания сборов;
5) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
6) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
7) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Автор считает, что налоговые правоотношения можно условно разделить на первичные и вторичные. Первично возникновение обязанности исчислить и уплатить налоги, т.е. наличие субъекта, который является в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком или плательщиком сборов. Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность в соответствии с НК РФ уплачивать налоги и (или) сборы. В решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 <8> указано, что в ч. 1 ст. 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора.
--------------------------------
<8> См.: решение ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 // Российская Бизнес-газета. 2004. N 9. 10 марта.

Первичные налоговые отношения включают в себя: регистрацию налогоплательщиков и плательщиков сборов, учет и регистрацию объектов налогообложения, самостоятельное исчисление и уплату налогов и сборов, составление и сдачу налоговой отчетности, при необходимости - принудительное взыскание налогов и сборов.
Налоговое законодательство по отдельным видам налогов обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.
В настоящее время выделяется несколько точек зрения на правовую природу данного института. Согласно одной из них налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства в силу того, что выполняют функцию государства - функцию по взиманию налога <9>. Другая категория авторов полагает, что статус налоговых агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику налоговые агенты выступают как представители фискальных органов, а по отношению к налоговым органам - в качестве обязанных лиц, обладающих статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков <10>.
--------------------------------
<9> См.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб.: Европейский дом, 2002. С. 321 - 322.
<10> См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М.: Статут, 2000. С. 75.

До удержания налога агентом обязанность налогоплательщика по его уплате не исполнена, а значит, налоговые органы имеют право взыскать с него соответствующую сумму налога. Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента происходит только в случае удержания, но не перечисления налога налоговым агентом <11>. Статьи 46 и 47 НК РФ являются мерой принуждения налогового агента к исполнению своих обязанностей, а не мерой ответственности.
--------------------------------
<11> См.: Кузнеченкова В.Е. Особенности процессуального статуса налоговых агентов // Финансовое право. 2006. N 7.

Отношения, возникающие в процессе исполнения налоговыми агентами поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, являются вторичными. Так как налоговый агент является участником налоговых отношений, но не стороной данных отношений.
К производным (вторичным) отношениям следует относить: отношения, возникающие в процессе исполнения налоговыми агентами обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов; правовые отношения, возникающие в процессе налогового контроля и контроля соблюдения налогового законодательства; правовые отношения, возникающие в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений; отношения возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.
Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление налогоплательщика в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях или тесно с ними связаны. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства <12>.
--------------------------------
<12> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П // Собрание законодательства РФ. 2010. N 1. С. 128.

Юридическая квалификация сделки связана с применением соответствующего отраслевого законодательства, которое регулирует отношения участников сделки. С этим понятием связана правовая категория - изменение юридической квалификации договора.
НК РФ наделил налоговые органы, при осуществлении ими контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов и сборов, правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) для целей налогообложения. "Переквалификация" означает, что налоговые органы будут применять к договору правила, касающиеся другого договора. При определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания сделки над ее правовой формой, а тот факт, что правовая форма (форма договора) выбрана неверно, не должен влиять на экономическую сущность налогообложения. ФАС Северо-Кавказского округа отклонил ссылку инспекции на незаключение договоров поставки, сославшись на то, что несоблюдение налогоплательщиком требований ГК РФ к форме договора не влияет на юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 декабря 2009 г. по делу N А53-1082/2009).
Следует согласиться с В.А. Беловым, который отмечает, что по общему правилу не сделки, а фактические действия, совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок, должны быть базой для налогообложения. При этом неважно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются. Налогообложение не может производиться на основании совершения каждого отдельно взятого действия: для определения базы того или другого налога следует принять во внимание всю совокупность действий, совершенных налогоплательщиком (и другими лицами в отношении налогоплательщика) в отчетном периоде. Налогоплательщик должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам <13>.
--------------------------------
<13> См.: Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: крит. анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 43 - 44.

Юридическая квалификация сделок выступает итогом анализа правовых отношений между сторонами сделки, сделанного должностными лицами налоговых органов. Институт квалификации (переквалификации) договоров или сделок предназначен для выявления признаков договора или сделок и последующего подчинения тем нормам гражданского, трудового, административного, иного законодательства, которые регулируют данный тип договорных обязательств.
Согласно позиции КС РФ правовая квалификация сделок связана с определением ее основополагающих признаков, позволяющих определить, какие нормы ГК РФ регулируют возникшие между сторонами отношения <14>. При рассмотрении налоговых споров суды ссылаются на Определение КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О, цитируя, что правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2007 г. по делу N А42-10599/2005).
--------------------------------
<14> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О // Российская газета. N 244. 2002. 28 дек.

Обязанность налогоплательщика самостоятельно исчислить налог перекликается с его обязанностью вести налоговый учет, т.е. систематизировать информацию для определения налоговой базы по налогам. На налогоплательщике также лежит обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых расчетов. Налоговая база рассчитывается на основе данных первичных документов. То есть налогоплательщик не только обязан выстроить самостоятельно налогообложение исходя из существа гражданско-правовых или иных отношений, но и оформить первичные документы, отразив в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции.
Институт квалификации сделок в налоговых правоотношениях - это механизм выявления основополагающих признаков сделки для последующего определения правильности применения участниками сделки соответствующего отраслевого законодательства в целях налогообложения.
Квалификацию сделки первоначально проводит налогоплательщик при самостоятельном исчислении налоговой базы по налогам. Квалификация сделки - это анализ уже совершенных сторонами фактических действий по сделке, оформленных документов, отраженных хозяйственных операций. Анализ налоговых последствий будущей сделки - это выбор налогоплательщиком наиболее выгодного договорного режима с точки зрения налогообложения, а не квалификации сделки.
В рамках контроля над правильностью исчисления и уплаты налогов налоговые органы проводят последующую квалификацию сделок. Выводы налоговых органов могут не совпадать с налоговыми расчетами налогоплательщика в случаях:
- заблуждения (незнания или плохого знания налогового законодательства сторонами);
- целенаправленного искажения налогоплательщиком данных налогового и бухгалтерского учета, а также оформления заведомо недостоверных первичных документов с целью минимизации налоговой обязанности;
- неясности или противоречивости налоговых норм.
В целях определения наличия оснований для переквалификации сделки налоговые органы обязаны исследовать существо правовых отношений, сложившихся между субъектами. Для верной юридической квалификации сделки необходимо обращаться к способам толкования договора и выявлять действительную общую волю сторон сделки с учетом цели заключенного договора (ст. 431 ГК РФ). Квалификация договора - это отнесение договора к определенному виду. Следовательно, переквалификация - это отнесение договора к иному виду, признание договора неправильно отражающим существо отношений по сделке <15>. Гражданское законодательство не предусматривает переквалификации сделок, в связи с этим пересмотр гражданско-правовых отношений может осуществляться исключительно для целей налогообложения.
--------------------------------
<15> См.: Пантюшов О.В. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговая политика и практика. 2009. N 6.

Систематизируя все вышеизложенное, отметим, что квалификация сделки для целей налогообложения - это выявление вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям для участников налоговых правоотношений для последующего определения правильности отражения хозяйственных операций по сделке в бухгалтерском и налоговом учете и соответствия оформленных первичных документов фактическим отношениям между сторонами сделки.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ