О некоторых конституционно-правовых аспектах продления срока проведения выездной налоговой проверки. Статьи по предмету Конституционное право России

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Конституционное право России. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

О НЕКОТОРЫХ КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВЫХ АСПЕКТАХ ПРОДЛЕНИЯ СРОКА ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

А.В. ЖИГАЧЕВ

Правовой институт продления срока проведения выездной налоговой проверки на законодательном уровне закреплен в п. 6 ст. 89 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Согласно данной норме выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако предусматривается, что указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
В соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Правовой институт продления срока проведения выездной налоговой проверки не является новым в системе налогового права. Ранее действовавшая редакция ст. 89 НК РФ (до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливала в качестве общего правила двухмесячный предельный срок проведения выездной налоговой проверки. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган мог увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивался на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.
Буквальное толкование положений п. 2 ст. 1 НК РФ позволяет говорить о том, что формы и методы налогового контроля (пп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ) относятся к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации. На это указывает и Конституционный Суд РФ (см., например, абз. 5 п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П).
Таким образом, формы и методы налогового контроля самим же законодателем возведены в ранг общих принципов (т.е. основополагающих начал) налогообложения и сборов в Российской Федерации.
Рассмотрим конституционно-правовой аспект данного вопроса.
Согласно п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации отнесено к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов.
При этом в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
Какие выводы из этого следуют?
Исходя из взаимосвязанных положений ч. 3 ст. 75 Конституции РФ и п. 2 ст. 1 НК РФ, можно предположить, что институт продления срока проведения выездной налоговой проверки (относящийся, безусловно, к "формам и методам налогового контроля" (в контексте пп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ) и, таким образом, к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации) должен определяться только федеральными законами.
Однако, как было указано выше, абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ предусматривает, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Таким органом исполнительной власти является Федеральная налоговая служба России (см. пп. "а" п. 4 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти", с посл. изм. и доп.; п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, с посл. изм. и доп.).
Во исполнение абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ Приказом Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (приложение N 2 к Приказу). Данный Приказ был зарегистрирован в Минюсте России 20 февраля 2007 г. за N 8991 и официально опубликован (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 13, 26 марта 2007 г.). По своему характеру (в части приложения N 2 к Приказу) данный акт, безусловно, относится к числу нормативных, поскольку устанавливает общеобязательные правовые нормы, направленные на регулирование правоотношений по продлению срока проведения выездной налоговой проверки.
При этом, обратим внимание, п. 1 ст. 1 НК РФ предусматривает, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
В свою очередь, п. 2 ст. 4 НК РФ прямо запрещает Федеральной налоговой службе России издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Данная норма сформулирована абсолютно императивно, каких-либо оговорок или исключений в ней не содержится. Такой прямой запрет был включен в структуру ст. 4 НК РФ еще Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ (ст. 4 НК РФ, в редакции Федерального закона N 58-ФЗ, вступила в силу с 1 августа 2004 г.).
Отметим также, что упомянутый выше Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 (с посл. изм. и доп.) "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" предусмотрел передачу функций Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности Министерству финансов России (п. 15 Указа).
Соответствуют ли утвержденные Приказом Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки упомянутым нормам ч. 3 ст. 75 Конституции РФ и п. 2 ст. 1 НК РФ, исходя из взаимосвязанных положений которых формы и методы налогового контроля могут устанавливаться только федеральными законами? Как соотносится данный акт с нормой п. 2 ст. 4 НК РФ, запрещающей Федеральной налоговой службе России издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов?
Попытаемся рассмотреть данные вопросы.
Прежде всего отметим, что жалоба на неконституционность п. 6 ст. 89 НК РФ была рассмотрена Конституционным Судом РФ.
При этом заявитель в своей жалобе основывался на следующих аргументах:
- отсутствие в абз. 1 п. 6 ст. 89 НК РФ критериев разграничения возможности продления срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев и продления срока в исключительных случаях до шести месяцев;
- отсутствие определения понятия "исключительные случаи";
- несоответствие абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ (в части наделения Федеральной налоговой службы России полномочиями по определению оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки) статьям 10, 15 (части 1 и 2), 18, 57 и 75 (часть 3) Конституции;
- противоречие нормы абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ нормам п. 2 ст. 1 и п. 2 ст. 4 НК РФ.
В Определении от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О Конституционный Суд РФ высказал следующие правовые позиции.
1. Конституционный Суд РФ отнес содержащееся в п. 6 ст. 89 НК РФ понятие "исключительный случай" к категории оценочных понятий, которые наполняются содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования в правоприменительной практике. Как отметил Конституционный Суд РФ, понятие "исключительный случай" в контексте п. 6 ст. 89 НК РФ не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений.
2. Конституционный Суд указал, что федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе - с соблюдением конституционных принципов законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ) и разделения единой государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную при обеспечении их взаимодействия (ст. 10 Конституции РФ) - предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах нормативное правовое регулирование по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, подзаконными актами, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
3. Положение п. 2 ст. 4 НК РФ, согласно которому Федеральная налоговая служба России не имеет права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов, Конституционный Суд РФ посчитал общим правилом, не означающим, что федеральный законодатель лишен права наделить Федеральную налоговую службу отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся налогообложения, путем прямого указания таких полномочий в Налоговом кодексе РФ. Само по себе такое законодательное регулирование не выходит за пределы дискреционных полномочий федерального законодателя в налоговой сфере и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.
Проанализируем приведенные правовые позиции Конституционного Суда РФ, изложенные в Определении от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О.
Начнем с оценочного понятия "исключительный случай" и определим, имеются ли достаточные объективные причины-предпосылки для использования данного оценочного понятия в структуре п. 6 ст. 89 НК РФ.
Дело в том, что оценочные понятия являются своего рода исключением из принципа формальной определенности, четкости и недвусмысленности налоговых норм. Конституционный Суд определил этот важнейший принцип в качестве одного из элементов конституционного понятия "законно установленный налог" (Постановления от 4 апреля 1996 г. N 9-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П, от 22 июня 2009 г. N 10-П; Определения от 18 марта 2004 г. N 150-О, от 15 января 2008 г. N 294-О-П и др.).
Как отметил Конституционный Суд РФ, неопределенность, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ (Постановления от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П, от 22 июня 2009 г. N 10-П; Определения от 10 ноября 2002 г. N 313-О, от 8 апреля 2004 г. N 92-О, от 30 сентября 2004 г. N 316-О, от 2 ноября 2006 г. N 444-О, от 25 января 2007 г. N 48-О-О, от 15 января 2008 г. N 294-О-П и др.).
В то же время Конституционный Суд РФ ранее, до принятия Определения от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О, уже подтверждал право на существование так называемых оценочных понятий в налоговом законодательстве, т.е. таких понятий, которые изначально предполагают при применении в конкретных правоотношениях определенное усмотрение и некоторую свободу и "автономию" действий и решений правоприменителей исходя из юридически значимых признаков и обстоятельств конкретной ситуации.
При этом Конституционный Суд РФ указывал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы их детализации определяются законодателем с учетом необходимости эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Оценочные понятия наполняются содержанием путем их трактовки в правоприменительной практике, в частности арбитражными судами на основании принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (Определения от 4 декабря 2003 г. N 441-О, от 4 декабря 2003 г. N 442-О, от 8 июня 2004 г. N 226-О, от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 4 июня 2007 г. N 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О и др.).
В юридической литературе оценочные понятия определяются, в частности, как понятия, детально не разъясняемые законодателем и обобщающие в себе наиболее общие типичные эмпирические признаки определенных правозначимых явлений права, конкретизация которых осуществляется путем оценки в рамках конкретной правоприменительной ситуации на основе усмотрения <1>.
--------------------------------
<1> Игнатенко В.В. Правовое качество законов об административных правонарушениях. Иркутск, 1998. С. 201 - 202.

Противоположностью оценочных понятий в праве являются формально-определенные понятия точного значения, при этом количественное соотношение первых и вторых в структуре той или иной отрасли права или правового института определяется законодателем с учетом специфики регулируемых правоотношений и необходимости обеспечения применения правовых норм к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Индивидуальная трактовка оценочных понятий может не совпадать, в связи с этим оценочные понятия изначально таят в себе возможность произвольного усмотрения со стороны правоприменительных органов. Однако и отказаться от использования оценочных понятий в некоторых случаях практически невозможно, поскольку многообразие возможных вариантов и действий в рамках регулируемых правоотношений часто не позволяет закрепить исчерпывающим образом соответствующее этому многообразию количество формально-определенных понятий и норм.
Тем не менее, полагаем, отсутствуют объективные причины для использования в п. 6 ст. 89 НК РФ оценочного понятия "исключительный случай" в качестве условия продления срока проведения выездной налоговой проверки до шести месяцев.
Характер правоотношений по проведению выездной налоговой проверки и используемая в настоящее время методика проведения таких проверок вполне позволяют определить исчерпывающим образом перечень исключительных случаев, допускающих продление срока проверки до шести месяцев. В этой сфере налоговых правоотношений нет того многообразия возможных обстоятельств и факторов, которое предопределяло бы необходимость использования общего оценочного понятия "исключительный случай".
В то же время допускается возможность произвольного неограниченного усмотрения со стороны налоговых органов при определении "исключительных случаев", позволяющих продлить выездную налоговую проверку до шести месяцев, чем, безусловно, затрагивается свобода предпринимательской деятельности налогоплательщиков.
При этом в данном случае налогоплательщики фактически лишены возможности судебной защиты, поскольку в отсутствие четкой формально определенной законодательной основы суды не в состоянии проверить объективность критериев усмотрения налоговых органов и оценить чрезмерность срока налоговой проверки.
Более того, утвержденные Приказом Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (приложение N 2 к Приказу) и вовсе не разграничивают основания продления срока проверки до четырех месяцев и те самые "исключительные случаи", позволяющие продлевать проверку до шести месяцев, - все основания приводятся в общем перечне, который к тому же не является исчерпывающим (об этом свидетельствует закрепленная в пп. 6 п. 3 приложения N 2 оговорка "иные обстоятельства").
Сам же Конституционный Суд РФ в ряде своих решений указывал на недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля, недопустимость вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Как отметил Суд, если, осуществляя налоговый контроль, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1 - 3 ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ) (см., например, Постановления от 16 июля 2004 г. N 14-П, от 17 марта 2009 г. N 5-П).
Таким образом, мы не можем согласиться с изложенной в Определении от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О правовой позицией Конституционного Суда РФ о допустимости существования в п. 6 ст. 89 НК РФ оценочного понятия "исключительный случай" в качестве основания продления срока проведения выездной налоговой проверки до шести месяцев. Данное оценочное понятие, в отсутствие четких законодательно установленных критериев для его толкования, способствует произволу и неограниченному усмотрению налоговых органов, допускает возможность злоупотреблений с их стороны именно в той сфере налоговых правоотношений, в которой права и интересы налогоплательщиков особенно уязвимы и нуждаются в повышенных гарантиях. Создаются условия для подавления экономической активности "неугодных" налогоплательщиков, что, с учетом высокого уровня коррупции в нашей стране, способно стать инструментом удовлетворения "коммерческих интересов" налоговых чиновников.
Далее рассмотрим правовую позицию Конституционного Суда РФ о праве федерального законодателя наделить Федеральную налоговую службу полномочиями по определению оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки путем прямого указания таких полномочий в Налоговом кодексе РФ.
Как было указано выше, исходя из взаимосвязанных положений ч. 3 ст. 75 Конституции РФ и п. 2 ст. 1 НК РФ следует, что формы и методы налогового контроля, отнесенные к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации, должны определяться только федеральными законами.
Следует упомянуть и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, которая хотя и допускает возможность ограничения прав и свобод человека и гражданина для достижения определенных конституционно значимых целей, но позволяет устанавливать такие ограничения только федеральным законом. В этом контексте, на наш взгляд, продление срока проведения выездной налоговой проверки следует считать дополнительным (по сравнению с общим двухмесячным сроком) существенным ограничением прав и свобод налогоплательщиков.
Пункт 2 ст. 4 НК РФ без каких-либо оговорок и исключений прямо запрещает Федеральной налоговой службе России издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
В целом ряде решений (Постановление от 14 июля 2003 г. N 12-П, Определения от 4 декабря 2003 г. N 441-О, 442-О) Конституционный Суд РФ обосновал принцип основанности на законе деятельности органов исполнительной власти, которые, будучи в силу ст. 10 Конституции РФ самостоятельными в системе разделения властей, вместе с тем нуждаются в законодательной основе для своей деятельности.
На основании изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод о несоответствии нормы абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ, наделяющей Федеральную налоговую службу полномочиями по определению оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, положениям Конституции РФ, ее статьям 10, 55 (ч. 3) и 75 (ч. 3).
В Определении от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О Конституционный Суд РФ также указывает, что в Налоговом кодексе РФ Федеральной налоговой службе делегированы полномочия по изданию нормативных правовых актов и по другим вопросам: по установлению порядка изменения срока уплаты налога и сбора (п. 8 ст. 61 НК РФ); по установлению порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (п. 7 ст. 93.1 НК РФ).
На наш взгляд, данные аспекты - изменение срока уплаты налога (сбора) и взаимодействие налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов - это те сферы правоотношений, в которых возможность нарушения прав налогоплательщиков минимальна. Кроме того, названные вопросы нельзя отнести к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (в контексте ч. 3 ст. 75 Конституции РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 1 НК РФ), не связаны они и с ограничением прав налогоплательщиков (в контексте ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), т.е. не затрагиваются те сферы, в которых Конституция РФ предписывает регулирование исключительно федеральным законом.
Напротив, вопросы продления срока проведения выездной налоговой проверки в значительно большей степени сопряжены с риском произвольного усмотрения и иных злоупотреблений со стороны налоговых органов, указанная мера налогового контроля затрагивает важнейшие права налогоплательщиков на свободное беспрепятственное ведение предпринимательской деятельности. В связи с этим в данной сфере необходимо четкое регулирование.
Однако утвержденные во исполнение абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (приложение N 2 к Приказу Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@) содержат неопределенные и противоречивые положения, что, наряду с сомнениями в допустимости самой правотворческой функции Федеральной налоговой службы России по данному вопросу, еще более усугубляет ситуацию. В частности, в данном акте, по нашему мнению, можно выделить следующие правовые "дефекты":
- отсутствие разграничения оснований продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех месяцев и продления срока в "исключительных случаях" до шести месяцев;
- открытый перечень оснований продления срока проведения выездной налоговой проверки;
- абсурдность ситуации, когда вопрос о продлении срока выездной налоговой проверки, проводимой Федеральной налоговой службой России, решает сама же Федеральная налоговая служба России (см. п. 4 приложения N 2 к Приказу Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@).
Отметим, что Высший Арбитражный Суд РФ также не обнаружил несоответствия приложения N 2 к Приказу Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ положениям Налогового кодекса РФ (см. решение Высшего Арбитражного Суда от 21 июля 2010 г. и Определение от 21 сентября 2010 г. по делу N ВАС-7688/10). При этом Высший Арбитражный Суд РФ сослался на право федерального законодателя наделить Федеральную налоговую службу отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, связанному с налогообложением, путем прямого закрепления соответствующего полномочия непосредственно в Налоговом кодексе РФ.
Заметим, до этого в своих решениях Высший Арбитражный Суд РФ занимал более категоричную позицию, указывая, что в действующей системе правового регулирования Федеральная налоговая служба не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 2006 г. N 11253/06, от 19 декабря 2006 г. N 11723/06; Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 ноября 2007 г. N 12238/07; решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 марта 2010 г. по делу N ВАС-9507/09).
Изложенная в настоящей статье конституционно-правовая оценка положений п. 6 ст. 89 НК РФ является не более чем авторской позицией.
Однако, полагаем, вопрос о соответствии п. 6 ст. 89 НК РФ нормам Конституции РФ еще не раз станет поводом для дискуссии в научном сообществе.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Конституционное право России, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ