Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации по НДС при превышении налогоплательщиками по итогам налогового периода выручки, установленной п. 1 ст. 145 НК РФ. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВЫЕ САНКЦИИ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ПО ИТОГАМ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА ВЫРУЧКИ, УСТАНОВЛЕННОЙ П. 1 СТ. 145 НК РФ

Р.Н. ШИШКИН

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации <1> каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
--------------------------------
<1> Российская газета. 21.01.2009. N 7.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" <2> отмечено, что в качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной ст. 57 Конституции Российской Федерации, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерации <3> (далее - НК РФ) предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений, с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф.
--------------------------------
<2> Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 4.
<3> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // Российская газета. 06.08.1998. N 148-149; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000 ) // Парламентская газета. 10.08.2000. N 151 - 152.

Иными словами, Конституционным Судом указывается на наличие в налоговом законодательстве мер налоговой ответственности, являющихся гарантом соблюдения установленных законодателем правовых норм.
Данное положение подтверждается и в ряде трудов других специалистов в области права.
К примеру, в статье "Проблемы правового обеспечения бюджетной ответственности" <4> Н.А. Поветкина отмечает, что развитие Российской Федерации как правового государства требует наличия действенных гарантий соблюдения прав и свобод человека и гражданина. Одной из наиболее важных гарантий является юридическая ответственность. С помощью юридической ответственности решаются задачи обеспечения стабильности в государстве, охраны общества от преступных посягательств и иных правонарушений, развития и укрепления демократических основ.
--------------------------------
<4> Финансовое право. 2003. N 4.

В рамках данной статьи предполагается рассмотреть вопросы юридической ответственности, предусмотренные законодательством в области налоговых правоотношений за непредставление налогоплательщиками налоговой декларации. Однако мы остановимся не на общем порядке привлечения к налоговой ответственности за непредставление деклараций, а на анализе положений ст. ст. 145, 163 и 174 НК РФ, системное толкование которых не позволяет прийти к однозначному выводу относительно необходимости представления налоговых деклараций по НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, утратившими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Разрешив указанную ситуацию, мы сможем ответить на вопрос о правомерности применения к лицу мер налоговой ответственности в виде санкций, предусмотренных положениями ст. 119 НК РФ.
Первая рассматриваемая ситуация относится к представлению налоговых деклараций за периоды, предшествующие 1 января 2008 г.
В соответствии с п. 4 ст. 2, п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ <5> налоговый период по НДС для всех налогоплательщиков с 1 января 2008 г. устанавливается как квартал <6>.
--------------------------------
<5> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // Российская газета. 29.07.2006. N 165.
<6> До 2008 г. квартал являлся налоговым периодом именно для налогоплательщиков, имевших право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, для всех остальных налогоплательщиков налоговым периодом являлся месяц.

С одной стороны, может показаться, что вопрос о необходимости подачи помесячных деклараций и возможности привлечения к налоговой ответственности за их непредставление утратил свою актуальность с исключением с 01.01.2008 из ст. 163 НК РФ месяца как налогового периода по НДС. Однако необходимо учитывать, что не исключена возможность подачи налогоплательщиками налоговых деклараций за периоды, предшествующие 2008 г. А принимая во внимание, что имеется правовая неопределенность в квалификации представляемого документа, а именно является декларация первичной или уточненной за соответствующий период, рассмотрение данного вопроса является актуальным и в настоящее время.
Подтверждает вышесказанное и п. 1 ст. 113 НК РФ, в соответствии с которым лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Таким образом, в случае подачи декларации в 2010 г. правоотношения по привлечению к налоговой ответственности распространяются и на правонарушения, совершенные в 2007 г.
Итак, ст. 145 НК РФ предоставляет организациям и индивидуальным предпринимателям право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.
Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
Таким образом, возникает проблема, заключающаяся в неурегулированности вопросов относительно необходимости представления помесячных деклараций в данном случае и возможности привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговой декларации.
Указанную ситуацию можно рассмотреть двояко.
С одной стороны, НК РФ прямо не предусматривает возможность привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций, поскольку налоговое законодательство не устанавливает ни срока подачи ежемесячных налоговых деклараций за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение выручки, ни обязанности по подаче таких деклараций.
Следовательно, поскольку отсутствует конкретный срок подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение суммы выручки, установленной п. 6 ст. 174 НК РФ, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ <7>.
--------------------------------
<7> Без срока нет ответственности // ЭЖ-Юрист. 2007. N 6.

Указанная точка зрения получила отражение в судебных актах.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 03.10.2006 N 6116/06 <8> отмечено, что отсутствие в законе названного срока подачи ежемесячных налоговых деклараций исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, ввиду отсутствия состава налогового правонарушения.
--------------------------------
<8> Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

Вторым подтверждением данной позиции является довод, согласно которому представляемые налогоплательщиком помесячные декларации являются уточненными по отношению к квартальной, а так как налоговое законодательство не предусматривает ответственность за непредставление уточненных деклараций, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности.
Вторая точка зрения на указанные правоотношения, которой придерживается и автор настоящей статьи, заключается в необходимости представления ежемесячных налоговых деклараций при превышении размера установленной выручки и правомерности привлечения к налоговой ответственности в виде штрафных санкций по ст. 119 НК РФ.
Аргументами в пользу данной позиции являются следующие доводы.
В соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ организация (индивидуальный предприниматель) утрачивает право на освобождение с 1-го числа месяца, в котором имело место установленное превышение выручки. Соответственно, с данного момента налогоплательщик утрачивает право на предоставление квартальной декларации и обязан предоставлять декларацию каждый месяц.
В итоге получаем, что, начиная с месяца, в котором произошло превышение, организация должна вести учет исходя из помесячной декларации, и налоговая декларация, начиная с месяца, в котором произошло нарушение установленного размера выручки, должна представляться ежемесячно.
Согласно абзацу 2 п. 5 ст. 145 НК РФ сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Приведенная правовая норма также подтверждает высказанную точку зрения, так как, если не представить декларацию за те месяцы, которые попадают в квартал, за который декларация была представлена, то указанная сумма налога является незадекларированной.
Подтверждает вышесказанное и соответствующая судебная практика.
Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-4302/09 по делу N А59-2206/08-С19 <9> в передаче дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление в установленный срок ежемесячных налоговых деклараций по НДС, для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как суд, отказывая в удовлетворении заявления, пришел к правильному выводу об обоснованности привлечения общества к налоговой ответственности.
--------------------------------
<9> Документ опубликован не был. Справочная правовая система "КонсультантПлюс".

В части доводов относительно того, что месячная декларация является уточненной по отношению к квартальной, необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Применительно к налогу на добавленную стоимость декларация должна быть представлена в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Принимая во внимание, что первичной налоговой декларацией является письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, представленное в инспекцию за налоговый квартал впервые, то получаем подтверждение высказанной позиции.
Рассмотрим вышесказанное на примере. Возьмем условно I квартал 2007 г. и предположим, что налогоплательщиком подана за указанный период налоговая декларация. В марте 2007 г. происходит превышение установленного законом лимита выручки. Таким образом, начиная с марта 2007 г. налоговым периодом является уже не квартал, а каждый месяц. Следовательно, не представляя налоговую декларацию за март 2007 г., налогоплательщик не выполняет требования ст. 80 НК РФ, в части необходимости представления декларации за соответствующий налоговый период и требования абзаца 2 п. 5 ст. 145 НК РФ, предусматривающего необходимость уплаты соответствующего налога в бюджет, сумма которого должна быть отражена в соответствующей строке налоговой декларации.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-12268/07 <10> суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ в связи с непредставлением деклараций по НДС за месяцы, в которых выручка превысила размер, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ, признав несостоятельной ссылку налогоплательщика на Постановления Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 6116/06 и от 19.12.2006 N 6876/06, поскольку в этих судебных актах указано на недопустимость привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговых деклараций за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки.
--------------------------------
<10> Документ опубликован не был. Справочная правовая система "КонсультантПлюс".

Вторая рассматриваемая нами в рамках настоящей статьи спорная ситуация заключается в том, что действующими правовыми нормами не урегулирован вопрос о необходимости представления налоговых деклараций за периоды, в которых получено право на освобождение от обязанностей налогоплательщика. Данная проблема уже непосредственно относится к правоотношениям, возникшим после 1 января 2008 г., что обусловливает ее практическую значимость для общественных отношений в сфере налогов и сборов.
Формально при получении налогоплательщиком права на освобождение на момент подачи налоговой декларации отсутствует обязанность по ее представлению, так как организация (индивидуальный предприниматель) не является плательщиком НДС.
Однако автор настоящей статьи придерживается иной точки зрения. Попробуем ее обосновать. При приобретении в рамках налогового периода права на освобождение налогоплательщик формально на момент наступления срока подачи декларации действительно не является плательщиком. Но в данной связи необходимо учитывать, что в течение налогового периода был осуществлен ряд облагаемых НДС операций, осуществленных до получения права на освобождение и суммы НДС от которых должны быть задекларированы и поступить в бюджет. Следовательно, налогоплательщик должен уведомить налоговые органы о данных операциях и подать налоговую декларацию даже за тот налоговый период, в котором получено право на освобождение.
Применение принципов построения системы налогов и сборов к конкретному налогу или сбору представляет компромисс между частными и публичными интересами. Несмотря на теоретическую возможность достижения подобного компромисса, в реальной жизни реализация этой задачи трудновыполнима. Следовательно, необходимо именно императивное правовое регулирование в сфере налоговых отношений, не допускающее произвольного поведения всех субъектов налогового права <11>.
--------------------------------
<11> Крохина Ю.А., Бондарь Н.С., Кучеров И.И., Смирникова Ю.Л. Налоговое право России: Учебник для вузов. 3-е изд. М.: Издательство "Норма", 2008.

Таким образом, необходимо на законодательном уровне закрепить обязанность по представлению налоговой декларации за период, в котором налогоплательщиком получено право на освобождение. Данная норма будет иметь положительное значение как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Налогоплательщикам, при превышении сумм НДС к вычету над суммой налога к уплате, представление декларации позволит получить соответствующую разницу на расчетный счет, в виде суммы НДС к возмещению (логично предположить, что заявление данной суммы налога к возврату без отражения ее в налоговой отчетности путем представления декларации повлечет отказ в возврате данной суммы со стороны налоговой инспекции), а налоговому органу - в полном объеме провести мероприятия налогового контроля в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ