Поощрение превратилось в наказание: о правовом регулировании операций, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ПООЩРЕНИЕ ПРЕВРАТИЛОСЬ В НАКАЗАНИЕ: О ПРАВОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ ОПЕРАЦИЙ, УКАЗАННЫХ В ПОДПУНКТЕ 2 ПУНКТА 1 СТАТЬИ 164 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

А.А. ГРЕЧИШКИН

Налоговый кодекс РФ не содержит перечня или четких критериев работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, обложение которых налогом на добавленную стоимость производится по ставке 0 процентов. Из-за неопределенности в законодательстве страдают налогоплательщики. Автор приходит к выводу о необходимости предоставить налогоплательщикам возможность самостоятельно выбирать, пользоваться ли им правом на налогообложение по льготной ставке (0 процентов) или применять обычную ставку - 18 процентов.

Как известно, законодатель установил три основные налоговые ставки по НДС: 18, 10 и 0 процентов. При этом он перечислил операции, по которым должны применяться ставка 10 и 0 процентов, а в остальных случаях подлежит применению ставка 18 процентов.
Стандартная ставка в размере 18 процентов используется в отношении операций по реализации большинства видов товаров (работ, услуг). Пониженная ставка в размере 10 процентов применяется к операциям по реализации социально значимых товаров (некоторых категорий продовольственных товаров и товаров для детей). Специальная ставка в размере 0 процентов используется в основном при реализации товаров на экспорт, в отношении выполнения работ и оказания услуг, непосредственно связанных с экспортом, а также некоторых других операций.
Применение специальной ставки обусловлено государственной политикой поддержки экспортеров. Подобная политика проводится также другими государствами.
Для подтверждения применения нулевой ставки налогоплательщику следует представить в налоговые органы документы, перечисленные в статье 165 Налогового кодекса РФ.
В подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт. При этом указано, что положения настоящего пункта распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Как видно из содержания данной нормы, перечень работ (услуг) является примерным. До недавнего времени преобладал либеральный подход к определению указанных услуг. Решение вопроса о том, относятся ли они к услугам, о которых идет речь в вышеприведенной норме закона, предоставлялось заказчику, поскольку объективно сложно определить их характер.
Заказчики, например, полагая, что некие операции не относятся к операциям, перечисленным в подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, указывали в счетах-фактурах ставку 18 процентов. Налоговые органы не вмешивались в этот процесс. Эта ситуация описана в Определении Конституционного Суда РФ от 15 мая 2007 г. N 372-О-П: "ОАО "АК "Транснефтепродукт", являясь организацией, оказывающей организациям - экспортерам нефтепродуктов услуги по транспортировке товара трубопроводным транспортом, в течение ряда лет при расчетах с покупателями этих услуг применяло вместо налоговой ставки 0 процентов общую налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость, выставляло им соответствующие счета-фактуры и уплачивало налог в бюджет. Начиная с 2006 года налоговые органы, руководствуясь письмом Федеральной налоговой службы от 13 января 2006 года и позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлениях от 20 декабря 2005 года N 9252/05 и 9263/05, стали отказывать покупателям в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе цены услуги. Эту же позицию восприняли и арбитражные суды нижестоящих инстанций. Так, заявления ОАО "Газпром нефть" о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных данной организацией при расчетах с ОАО "АК "Транснефтепродукт", решениями Арбитражного суда города Москвы от 10 октября и от 21 ноября 2006 года оставлены без удовлетворения".
Конституционный Суд РФ в указанном выше Определении и в Определении от 8 апреля 2004 г. N 153-О высказал следующую позицию. Налоговая ставка является в силу закона обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять: изменять ее в большую или меньшую сторону. Порядок обложения НДС по ставке 0 процентов обособлен от общего порядка, что исключает возможность их произвольного сочетания.
Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ пришли к выводу о том, что применение ставки 0 процентов по НДС не является льготой по ныне действующему законодательству, следовательно, налогоплательщик не может по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Если законом предписано, что операции подлежат обложению специальной ставкой (0 процентов), то общая ставка (18 процентов) применению не подлежит.
Высший Арбитражный Суд РФ указал, что операции, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при соблюдении следующих условий:
1) соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта;
2) если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров <1>.
--------------------------------
<1> Постановления ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 10159/07, 10160/07, 1375/07 и др.

Соответственно для признания операций, подлежащих обложению по ставке 0 процентов, необходимо наличие одного из условий, а не их совокупность.
Относительно первого условия следует отметить, что данная норма Налогового кодекса РФ корреспондирует с нормами таможенного законодательства. В ст. 165 Таможенного кодекса РФ содержится определение экспорта, под которым понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
Как следует из содержания ст. 60 Таможенного кодекса РФ, таможенное оформление товаров начинается при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации.
На основании анализа указанных норм можно сделать следующие выводы:
- до момента таможенного оформления и установления в отношении товара таможенного режима экспорта работы по перевозке или транспортировке следует признавать операциями, облагаемыми по ставке 18 процентов;
- после таможенного оформления и установления в отношении товаров таможенного режима экспорта работы по перевозке или транспортировке следует признавать операциями, облагаемыми по ставке 0 процентов.
Этой же позиции придерживаются ряд специалистов по налоговому праву <2>.
--------------------------------
<2> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. НДС. Сложные вопросы / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2007. С. 21.

Следует отметить, что имеется сложность в определении момента таможенного оформления в том случае, когда на товар последовательно оформляются две таможенные декларации: временная и полная. Возникает вопрос: с какой даты следует считать таможенное оформление совершенным - с даты выпуска товара по временной грузовой таможенной декларации или с даты выпуска по полной грузовой таможенной декларации?
Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 4 марта 2008 г. N 16581/07 высказал следующую позицию. В соответствии с ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом, а на основании п. 4 ст. 129 Таможенного кодекса РФ таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории РФ, по общему правилу подается до их убытия с таможенной территории РФ.
В силу ст. 138 Таможенного кодекса РФ при временном декларировании вывоз из РФ, а соответственно перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления. Поскольку товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории РФ по временным таможенным декларациям, то следует считать таможенное оформление совершенным с даты выпуска товара по временной таможенной декларации.
Исключения составляют случаи, когда транспортировка товара осуществляется трубопроводным транспортом. В этом случае следует считать таможенное оформление совершенным с даты выпуска товара по полной таможенной декларации, поскольку в соответствии с подп. 3 п. 1 и подп. 3 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ в подтверждении факта экспорта товара трубопроводным транспортом должна быть представлена полная грузовая таможенная декларация, на что указал ВАС РФ в Определении от 10 июля 2008 г. N 8046/08 об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.
Относительно второго условия (операции могут осуществляться только в отношении экспортных товаров) задача определения характера услуг в смысле, придаваемом указанной нормой, оказалась весьма и весьма затруднительной и для заказчиков услуг, и для их исполнителей, а также для налоговых органов и судов.
Дело в том, что этих услуг оказывается великое множество, например: услуги таможенного брокера, услуги по оформлению сертификата происхождения товара, диспетчерские услуги, услуги по транспортной экспедиции, услуги, связанные с возвратом порожних вагонов, услуги по экспертной оценке количества и качества товара, услуги по инспекции количества нефтепродуктов и пр. Определить, какие из них соответствуют указанному критерию, а какие нет, чрезвычайно сложно, поскольку их характер неочевиден с точки зрения соотносимости с экспортом товаров.
В итоге налоговые органы вынесли множество решений об отказе налогоплательщикам в праве на налоговый вычет по НДС по указанным выше операциям, а арбитражные суды оказались завалены спорами между налогоплательщиками и налоговыми органами, в которых был ключевым вопрос о том, облагаются ли конкретные услуги (работы применяются чрезвычайно редко или совсем не применяются) по ставке 0 процентов или же по ставке 18 процентов. Эти споры начиная с 2006 г. все множатся и множатся.
Поскольку характер услуг неочевиден с точки зрения соотносимости с экспортом товаров, наступил хаос в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также в отношениях между поставщиками услуг и их исполнителями.
Никто из них не может точно сказать, по какой же ставке следует облагать те или иные услуги. Одни исполнители указывают ставку 18 процентов, другие - 0 процентов. В некоторых случаях Высший Арбитражный Суд РФ резко меняет практику, которая складывается на уровне судебного округа. Но поскольку спорных услуг насчитывается около двух сотен, то становится ясным, что ждать, когда Высший Арбитражный Суд РФ выскажет свою позицию по оставшимся 190 видам услуг, совершенно неприемлемо для участников делового оборота, учитывая, что Россия является одним из крупнейших экспортеров в мире.
Налогоплательщики, понимая абсурдность ситуации, в которой они оказались, прежде всего экспортеры, обратились в Конституционный Суд РФ с жалобой, в которой просят признать не соответствующими Конституции РФ положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ в части распространения данного пункта на "иные подобные работы (услуги)". В жалобе указано, что фактически правоприменительный орган - Высший Арбитражный Суд РФ, а не закон определяет элементы налогообложения.
Возможно, конечно, и такое решение проблемы, когда круг услуг, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов по НДС, сужается, однако минус такого подхода очевиден. Представляется, что целью законодателя, принявшего указанную норму, было уменьшение налогового бремени для предпринимателей, которые экспортируют товар, и для предпринимателей, которые оказывают работы (услуги), связанные с экспортом.
Существует и иной путь для решения указанной проблемы: следует прибегнуть к диспозитивному методу регулирования спорных отношений.
Можно предположить, что, выдвигая приведенные выше аргументы, Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ основывались на том, что для норм законодательства о налогах и сборах характерен императивный метод их регулирования, который предполагает действие субъекта налоговых отношений согласно предписанию и отсутствие у него возможности самостоятельно определять модель своего поведения.
Между тем применение диспозитивного метода в налоговых правоотношениях допустимо. На это указывают исследователи налогового права. Ю.А. Крохина пишет: "Развитие Российской Федерации в новых экономических и государственно-политических условиях обусловило расширение применения диспозитивного метода правового воздействия на финансовые отношения. Диспозитивный метод более присущ гражданскому праву, поэтому его "проникновение" в сферу финансового права свидетельствует о допустимости законодателем в некоторой степени сочетания частных и публичных интересов. Безусловно, в силу специфики финансового права названный метод не является аналогом способа правового регулирования гражданских отношений. Относительно публичной финансовой сферы диспозитивность следует рассматривать в качестве предоставления субъектам финансового права известной альтернативной возможности выбора вариантов поведения в рамках финансового законодательства" <3>.
--------------------------------
<3> Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник. М.: Норма, 2008. С. 48.

На участившиеся примеры проникновения частноправовых методов регулирования в отрасли публичного права указывал А.Н. Козырин <4>.
--------------------------------
<4> Козырин А.Н. Соотношение частного и публичного в финансовом праве: Материалы научной конференции "Интерес в публичном и частном праве" // Журнал российского права. 2003. N 1. С. 142.

Подобную точку зрения высказывает и О.В. Староверова, отмечая, что в современных условиях публичное право все плотнее сопрягается с частным правом. В итоге метод властных отношений становится как бы "лояльным" и в него все чаще вписываются черты гражданско-правовых отношений, т.е. допускается некоторая инициатива субъектов налогового права <5>.
--------------------------------
<5> Староверова О.В. Некоторые правовые аспекты организации налоговых правоотношений на современном этапе // Закон и право. 2003. N 4. С. 50.

В спорных отношениях, на взгляд автора, допустимо предоставление возможности налогоплательщику выбрать налоговую ставку по НДС.
Как следует из позиции Конституционного Суда РФ, экономический смысл применения ставки 0 процентов носит поощрительный характер с тем, чтобы создать дополнительные стимулы для налогоплательщиков, которые оказывают услуги, связанные с экспортом товаров. На практике же поощрение превратилось в наказание.
Представляется, что правовое регулирование не должно исключать права налогоплательщика на выбор, стоит ли ему воспользоваться этим поощрением или нет. Следует отметить, что в действующем законодательстве о НДС существует подобная норма, которая позволяет налогоплательщику выбирать тот или иной режим правового регулирования. Речь идет о норме, изложенной в п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ. При этом в данной норме указаны условия и процедура ее применения: налогоплательщик, который осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Предложенная позиция будет учитывать баланс интересов государства и налогоплательщика. С точки зрения интересов бюджета не произойдет неоправданное расширение операций, облагаемых по ставке 0 процентов, а, наоборот, увеличится поступление налога в бюджет, так как большее количество операций будет облагаться налогом. Для налогоплательщиков появится ясность, определенность и предсказуемость поведения участников как налоговых, так и гражданских отношений.
Налоговые органы освободятся от тяжкого бремени контроля за тем, правильно ли применил налогоплательщик налоговую ставку по данным операциям. Налогоплательщики не будут находиться под постоянной угрозой отказа со стороны налогового органа в праве на налоговые вычеты по НДС. Ведь этот отказ имеет и негативные гражданско-правовые последствия.
Дело в том, что если налогоплательщику отказано в праве на налоговые вычеты по НДС, возникшие в результате того, что налогоплательщик заплатил контрагенту эту сумму НДС, то у налогоплательщика возникают убытки на данную сумму, поскольку он не может отнести ее на налоговые вычеты. В этом случае налогоплательщик обращается к своему контрагенту с требованием вернуть данную сумму, указывая, что последний получил неосновательное обогащение. Часто контрагент отказывает добровольно удовлетворить это требование, и налогоплательщику приходится обращаться в суд.
Следование указанной позиции положительно скажется и на работе судов, поскольку они освободятся от множества как налоговых, так и гражданско-правовых споров. Представляется, что Высший Арбитражный Суд РФ должен выступить с законодательной инициативой по указанной проблеме.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ