Налоговый процесс и налоговые процедуры: в поисках компромисса. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

НАЛОГОВЫЙ ПРОЦЕСС И НАЛОГОВЫЕ ПРОЦЕДУРЫ: В ПОИСКАХ КОМПРОМИССА

А.В. ДЕМИН

Конфликтность налоговых правоотношений, связанных с односторонним перемещением доходов от налогоплательщика к государству, диктует повышенные требования к детальной формализации налоговых процедур, их нормативной фиксации, строгому соблюдению на практике. Смысл существования налоговых законов состоит в их практическом воплощении, а эффективность осуществления материальных норм налогового права напрямую зависит от качества процессуальных норм. Процессуальные нормы налогового права выступают универсальными гарантами публичных и частных интересов: с одной стороны, они жестко ограничивают правовыми рамками индивидуальный произвол налоговых органов и налогоплательщиков, а с другой - предоставляют им юридические средства для защиты своих прав и интересов. Вместе с тем четких и однозначных критериев, позволяющих отграничить материальные и процессуальные нормы друг от друга, до сих пор не сформулировано. Основная проблема состоит в идентификации такой правовой категории, как "процесс", содержание которой выступает предметом многолетней дискуссии.
По вопросу о содержании юридического процесса в правовой науке сложилось два основных подхода - широкий и узкий. В первом случае к процессу относят практически любые процедурные формы, направленные на осуществление материальных норм права, во втором - только юрисдикционную деятельность судебных и квазисудебных органов по разрешению правовых споров и применению различного рода мер принуждения. В отношении налогового процесса также высказаны различные мнения. Сторонники широкого подхода включают в налоговый процесс самые разнообразные упорядоченные взаимодействия участников налоговых правоотношений. Другие же определяют налоговый процесс в узком значении как совокупность правоотношений юрисдикционного характера, связанных прежде всего с производством по делам о налоговых правонарушениях. Кроме того, существуют многочисленные "промежуточные" позиции. Согласно выбранному подходу проводится и классификация налогово-правовых норм на материальные и процессуальные.
Налоговый процесс - любая упорядоченная деятельность как властных, так и частных субъектов налогового права по реализации материальных налогово-правовых норм. Этот подход основан на известном высказывании К. Маркса о том, что "процесс есть форма жизни закона", и поэтому всякой материальной норме должна соответствовать норма процессуальная, устанавливающая порядок ее реализации. Здесь содержание юридического процесса расширяется максимально, охватывая любой "порядок совершения субъектами тех или иных юридически значимых действий" <1>. Авторы, рассматривающие налоговый процесс наиболее широко, включают в него практически все формы реализации материальных норм налогового права. При этом состав субъектов налогового процесса не ограничивается только властными участниками, в него включаются и налогоплательщики, и налоговые агенты, и банки, и другие лица <2>.
--------------------------------
<1> Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры // Государство и право. 2001. N 6. С. 17.
<2> См.: Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. N 6. С. 54 - 55, 60.

Налоговый процесс-совокупность всех форм и видов деятельности властных субъектов в сфере налогообложения. В теории права такому пониманию налогового процесса соответствует мнение о том, что процессуальные нормы призваны регламентировать всю деятельность государственных органов по совершению тех или иных правовых актов <3>. Сторонники этой концепции охватывают налоговым процессом, во-первых, деятельность по установлению, введению и прекращению налогов и сборов и, во-вторых, правоприменительную деятельность органов исполнительной власти и должностных лиц в сфере налогов и сборов <4>.
--------------------------------
<3> См.: Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. М., 1972. С. 125 - 127.
<4> См.: Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. N 3. С. 28; Деготь Б.Е. Понятие налогового процесса // Налоги и налогообложение. 2005. N 7; Кузнеченкова В.Е. Элементы налогового процесса // Финансовое право. 2008. N 4; Грушко Д.Е. О структуре, признаках и специфике административно-процессуальной деятельности в сфере налоговых отношений // Налоги (журнал). 2008. N 2.

Налоговый процесс - это установленный законом порядок правоприменительной деятельности в сфере налогообложения. Ряд авторов не включают нормотворческую деятельность законодателя и органов исполнительной власти в налоговый процесс, ограничивая последний сферой правоприменения <5>. Кроме того, многие налоговеды рассматривают налоговый процесс лишь как "особый случай применения норм материального налогового права" <6>. В данном случае налогово-процессуальными признаются не все, а только часть правоотношений, возникающих в сфере применения материальных норм налогового права <7>. Сходной позиции придерживаются О.А. Ногина, И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков и И.А. Орешкин <8>.
--------------------------------
<5> См.: Бачурин Д.Г. Налоговый процесс как внутриотраслевой институт налогового права // Российский юридический журнал. 2001. N 2. С. 85 - 86; Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учеб. пособие. М., 2007. С. 131; Копина А.А. Содержание налогового процесса // Финансовое право. 2009. N 1. С. 31, 33.
<6> Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: Комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учеб. пособие. М., 2007. С. 131.
<7> См.: Сапрыкина И.А. Процессуальные нормы налогового права: Автореф. дис. ... к.ю.н. Воронеж, 2009. С. 14.
<8> См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 47 - 50; Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001. С. 95 - 96.

Налоговый процесс - это правоприменительная деятельность, направленная на разрешение налогово-правовых споров и осуществление мер налогово-правового принуждения <9>. Данный подход связан с разработкой в середине XX в. теории административного процесса как деятельности государственных органов по рассмотрению споров, возникающих при разрешении индивидуальных административных дел, а также по применению мер административного принуждения.
--------------------------------
<9> См.: Жильцов А.С. Налоговый контроль как самостоятельное производство налогового процесса // Финансовое право. 2004. N 5; Берестовой С.В. Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки: Сравнительно-правовой анализ: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2005; Пантелеев А.И. Процессуальные и материальные процедуры в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2006. N 9; Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008. С. 12 - 13, 17.

Налоговый процесс - это производство по делам о налоговых правонарушениях. В основе этой концепции лежат популярные в конце XIX - начале XX в. идеи "судебного права", рассматривающие процесс как систему уголовного, гражданского и административного судопроизводства. Тем самым процесс связывается исключительно с правосудием как деятельностью судебных или квазисудебных органов. Сторонники этого - наиболее "узкого" подхода - ограничивают налоговый процесс производством по делам о налоговых правонарушениях <10>.
--------------------------------
<10> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 309; Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов / Под ред. Н.М. Коршунова. М., 2004. С. 23; Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. N 2. С. 24.

Как видим, однозначного подхода к понятию и содержанию налогового процесса в науке налогового права не сложилось, дискуссия продолжается. При этом юрисдикционная концепция налогового процесса представляется нам наиболее предпочтительной. Дело в том, что, развивая широкое понимание процесса, "можно в любой деятельности увидеть процессуальные элементы, любую деятельность представить как процесс" <11>. Это приводит к включению в число процессуальной составляющей налогового права фактически любой совокупности целенаправленных, взаимосвязанных действий участников налоговых правоотношений, что приводит к размыванию границ между материальными и процессуальными нормами. Характерно, что, например, в гражданском и уголовном праве сама мысль о выделении процессуальных норм из общего массива нормативных положений кажется абсурдной. Почему, спросим себя, ведь процедурных форм, связанных с правоприменительной деятельностью уполномоченных субъектов, хватает и в той, и в другой отрасли права. Почему же цивилисты не только не считают процессуальными, к примеру, нормы законов об учреждении юридических лиц и их государственной регистрации, о лицензировании, конкуренции, процедурах банкротства и т.п., но и в принципе не ставят вопрос о процессуальных явлениях в своей отрасли? Может быть, потому, что юрисдикционные формы разрешения споров полностью вынесены за рамки гражданского права и сосредоточены в самостоятельных отраслях - гражданского процессуального и арбитражного процессуального права? Аналогичная ситуация исторически сложилась и с уголовно-правовым регулированием. Но как быть с отраслями права, в которых нормы позитивного и юрисдикционного регулирования сосредоточены вместе, в рамках одной отрасли? На наш взгляд, оптимальное решение - признать, что именно нормы юрисдикционного характера составляют процессуальный компонент этих отраслей. Этот вывод касается прежде всего административного и налогового права.
--------------------------------
<11> Шагиева Р.В. Процессуально-правовые нормы и их реализация в социалистическом обществе. Казань, 1986. С. 7.

Таким образом, правоприменение как главный и единственный критерий разграничения материальных и процессуальных явлений в налоговом праве представляется нам не вполне состоятельным. Но при отнесении к процессуальным лишь тех норм налогового права, которые регулируют вопросы разрешения налоговых споров и применения мер налогово-правового принуждения, возникает серьезная проблема. Куда отнести нормы, устанавливающие порядок реализации материальных норм регулятивного характера, которых немало в налоговом законодательстве? Это, в частности, нормы, "обслуживающие" институты установления и введения налогов и сборов, подзаконного нормотворчества, официальных разъяснений, учета налогоплательщиков, зачета и возврата излишне уплаченных или взысканных сумм, изменения срока уплаты налогов и многие другие. По своей природе они не являются ни материальными, ни процессуальными, поскольку, с одной стороны, регламентируют не содержание субъективных прав и обязанностей, а именно порядок (процедуры) их реализации, а с другой - не обладают юрисдикционной направленностью. Тем самым разделение норм на материальные и процессуальные оставляет "за бортом" классификации значительный массив налогово-правовых норм, что методологически неверно. А как быть отраслям, в которых вообще отсутствует юрисдикционная составляющая, но всегда содержится какая-то часть норм (иногда значительная), связанная с упорядочением механизмов реализации норм материального права? Такая "неполнота" требует формирования новой классификационной концепции, которая, на наш взгляд, подготовлена авторами, предлагающими дифференциацию правовых норм на материальные и процедурные и рассматривающими процессуальные нормы как особую разновидность последних.
В основе процедурной концепции лежит разграничение понятий "процесс" и "процедура", соотносящихся между собой как часть и целое. С.С. Алексеев одним из первых выделил наряду с "процессуальной формой", характеризующей область правосудия, также и более широкую категорию правовой науки - "юридическую процедуру", охватывающую всякую длящуюся юридическую деятельность <12>. В литературе по теории права юридическая процедура определяется как "особый нормативно установленный порядок осуществления юридической деятельности, обеспечивающий реализацию норм материального права и основанных на них материальных правоотношений, охраняемых от нарушений правовыми санкциями" <13>. "Процессуальная процедура, - пишет М.М. Рассолов, - это один из видов юридической процедуры, которая имеет целью выявление и реализацию материального охранительного правоотношения" <14>. Таким образом, нормы права должны быть дифференцированы на материальные и процедурные, при этом часть процедурных норм, связанная с регламентацией юрисдикционной и иной охранительной деятельности уполномоченных субъектов, относится к процессуальным. Сегодня трудно назвать хотя бы одну отрасль российского права, избежавшую включения в свой состав процедурных норм, поскольку любая целенаправленная юридическая деятельность всегда нуждается в упорядочении, подчинена регламентированной правом процедуре; вместе с тем процессуальные нормы в некоторых отраслях могут и отсутствовать.
--------------------------------
<12> См.: Алексеев С.С. Право в нашей жизни. Свердловск, 1975. С. 120 - 121.
<13> Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. 2000. N 8. С. 97.
<14> Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 300.

Представляется, что процедурная концепция способна "примирить" сторонников широкого и узкого подходов к налоговому процессу. С одной стороны, понимание налоговой процедуры как всякой упорядоченной деятельности по реализации норм материального права соответствует "широкому" пониманию налогового процесса, поскольку совокупность налоговых процедур - это и есть процесс в том виде, как он понимается сторонниками "широкого" подхода. С другой стороны, не утрачивается специфика юрисдикционной и иной охранительной деятельности, которая в силу своих особенных качеств (связь с принуждением, требование повышенных гарантий законности, состязательные элементы, четкость и детализация всех компонентов и т.д.) выделяется в особую группу налоговых процедур, что соответствует так называемому узкому пониманию налогового процесса.
Таким образом, нормы налогового права должны быть подразделены на материальные и процедурные, а в числе последних - выделены процессуальные нормы. В то время как налоговые процедуры охватывают самые разнообразные формы реализации норм материального налогового права - от налогового правотворчества до порядка заполнения и подачи налогоплательщиком налоговой декларации, процессуальные нормы регулируют отношения, связанные лишь с охранительной деятельностью налоговых органов, и направлены на разрешение налоговых споров, защиту прав и законных интересов граждан и организаций, применение мер налогово-правового принуждения. Это совокупность сложных форм правоприменения, охватывающая отношения в сфере налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Полагаем нецелесообразным также исключать из налогового процесса производство по применению способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей и производство по принудительному взысканию налогов и сборов.
Подведем итоги. Налоговый процесс представляет собой урегулированный процессуальными нормами налогового права порядок рассмотрения индивидуально-конкретных дел, связанных с разрешением налоговых споров и применением мер налогово-правового принуждения. Процессуальные нормы - особая разновидность процедурных норм, предназначенных для упорядочения реализации материальных норм субъектами налогового права. Наряду с общими признаками правовых норм они обладают и некоторыми специфическими свойствами: направлены на охрану налогового правопорядка; носят факультативный характер в механизме налогово-правового регулирования; производны от материально-правовых норм; являются процедурными по своей сути; обладают повышенной детализацией и формализованностью в сравнении с нормами материального налогового права; обеспечиваются, как правило, правовосстановительными санкциями.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ