Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении повторных налоговых проверок. Статьи по предмету Налоговое право

Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии

ЗАКАЗАТЬ

Вернуться к списку статей по юриспруденции

ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ОТНОШЕНИИ ПОВТОРНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

А.В. ЖИГАЧЕВ

Налоговые проверки являются основной формой налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
Налоговый кодекс РФ предусматривает два вида налоговых проверок (ст. ст. 87, 88, 89 Налогового кодекса РФ):
- камеральные налоговые проверки;
- выездные налоговые проверки.
При этом налоговое законодательство допускает повторность проведения налоговых проверок одного налогоплательщика по тем же налогам и за тот же период. Такая повторность возможна в следующей последовательности:
1. Повторная выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей выездной налоговой проверки. Пункты 10, 11 ст. 89 Налогового кодекса РФ предусматривают исчерпывающий перечень случаев проведения повторной выездной налоговой проверки:
а) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную налоговую проверку;
б) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
в) повторная выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.
В отношении всех перечисленных выше случаев установлено ограничение "глубины охвата" повторной выездной налоговой проверки: такой проверкой может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
2. Проведение налоговым органом выездной налоговой проверки после ранее проведенной камеральной налоговой проверки по тем же налогам и за тот же период. Сразу уточним, налоговое законодательство не называет проводимую в данном случае выездную налоговую проверку повторной, более того - отсутствуют нормы, регламентирующие порядок и особенности проведения выездной налоговой проверки после камеральной налоговой проверки по тем же налогам и за тот же период <1>. Однако возможность проведения такой выездной налоговой проверки следует из системного анализа положений ст. ст. 87, 88, 89 Налогового кодекса РФ, а также исходя из специфических задач, выполняемых каждой из налоговых проверок - камеральной и выездной, и различного набора используемых данными проверками средств. Судебная практика, безусловно, подтверждает возможность проведения налоговыми органами выездных налоговых проверок после проведенных камеральных налоговых проверок (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 19 августа 2003 г. по делу N А36-247/2-02,258/2-02, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2005 г. по делу N Ф04-5891/2005(14865-А03-6), Ф04-5891/2005(14637-А03-6), Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 апреля 2008 г. по делу N А73-8628/2007-16 и др.). При этом в последующем не исключается проведение также и повторной выездной налоговой проверки в случаях, предусмотренных п. п. 10, 11 ст. 89 Налогового кодекса РФ.
--------------------------------
<1> Для целей настоящей статьи проводимые налоговыми органами выездные налоговые проверки после ранее проведенных камеральных налоговых проверок по тем же налогам и за тот же период мы условно также будем рассматривать как повторные налоговые проверки, отличая их тем не менее от повторных выездных налоговых проверок (т.е. проводимых выездных налоговых проверок после ранее проведенных выездных налоговых проверок), таким образом понятия "повторная налоговая проверка" и "повторная выездная налоговая проверка" мы позволим себе рассматривать в настоящей статье соответственно как общее и частное.

Иные варианты повторности налоговых проверок (кроме двух вариантов, перечисленных выше) вряд ли возможны. Так, из содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что практически неисполнимо и нецелесообразно проведение налоговым органом камеральной налоговой проверки после ранее проведенной камеральной налоговой проверки по тем же налогам и за тот же период. Этому в первую очередь препятствует предусмотренный п. 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ предельный срок проведения камеральной налоговой проверки: в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Очевидно, что проведение нескольких, фактически дублирующих друг друга, камеральных налоговых проверок в течение указанного непродолжительного срока не имеет никакого смысла.
Также практически неисполнимой следует считать возможность проведения камеральной налоговой проверки после ранее проведенной выездной налоговой проверки по тем же налогам и за тот же период. Во-первых, препятствием для этого послужит все тот же предусмотренный п. 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ предельный срок проведения камеральной налоговой проверки. Во-вторых, учитывая, что выездная налоговая проверка предполагает более углубленный налоговый контроль деятельности налогоплательщика, в том числе тщательное изучение документов налогоплательщика, осмотр территорий и помещений налогоплательщика и др., проведение после выездной налоговой проверки камеральной налоговой проверки представляется нецелесообразным.
Итак, на основании изложенного можно сделать вывод, что повторность налоговых проверок (проверки одного налогоплательщика по тем же налогам и за тот же период) возможна только в двух вариантах:
- проведение выездной налоговой проверки после ранее проведенной камеральной налоговой проверки;
- проведение выездной налоговой проверки после ранее проведенной выездной налоговой проверки в случаях, предусмотренных п. п. 10, 11 ст. 89 Налогового кодекса РФ.
Конституционный Суд РФ в двух своих решениях - Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П и Определении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О - рассмотрел через призму конституционных принципов налогообложения отдельные аспекты и первого, и второго варианта повторности налоговых проверок.
Проанализируем сформулированные в названных решениях правовые позиции Конституционного Суда РФ, определим пределы их применения, а также выявим сложности реализации на практике данных правовых позиций.
Итак, при вынесении Постановления от 17 марта 2009 г. N 5-П предметом рассмотрения являлось положение, содержащееся в абзацах 4 и 5 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ, которым регулируется правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика, применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт.
Конституционный Суд РФ указал, что, осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не исключается - на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств - переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.
При этом, как отметил Конституционный Суд РФ, содержащееся в абзацах 4 и 5 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ положение позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешен судом, что допускает принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречии с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными этим судебным актом.
В результате Конституционный Суд РФ посчитал чрезмерным и противоречащим сущности и предназначению судебной власти полномочие вышестоящего налогового органа по проведению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (абзацы 4 и 5 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ), в случаях, когда вышестоящий налоговый орган по результатам такой повторной выездной налоговой проверки выносит решение, не согласующееся с действующими судебными актами, принятыми по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку. Как отметил Конституционный Суд РФ, проводимая в этой ситуации вышестоящим налоговым органом повторная выездная налоговая проверка фактически означает пересмотр судебных актов в административном порядке, что противоречит конституционным принципам и гарантиям самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти.
Трудно переоценить положительное значение приведенной правовой позиции Конституционного Суда РФ как гарантирующей для налогоплательщиков подлинную окончательность судебных актов и препятствующей пересмотру и переоценке вышестоящим налоговым органом установленных судебным актом обстоятельств и сформулированных судом выводов по спору с налоговым органом, проводившим первоначальную выездную налоговую проверку.
Между тем определение пределов толкования и применения правовой позиции Конституционного Суда РФ вызывает целый ряд вопросов.
На наш взгляд, рассмотренная правовая позиция Конституционного Суда РФ в одном разрезе подлежит ограничительному, а в другом - расширительному толкованию.
Так, представляется, сформулированный в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П вывод не следует понимать как абсолютный запрет на проведение вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, во всех тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом, проводившим первоначальную налоговую проверку, был разрешен судом. Более того, в ходе такой повторной выездной налоговой проверки вышестоящий налоговый орган, по нашему мнению, вправе вынести новое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (в случае, указанном в абз. 7 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ), определить недоимку по конкретным налогам и начислить пени. Ограничение полномочий вышестоящего налогового органа в данном случае состоит лишь в невозможности переоценки и пересмотра установленных судебным актом обстоятельств и сформулированных судом выводов. Если же в ходе повторной выездной налоговой проверки выявляются какие-либо новые обстоятельства, исследуются новые доказательства и т.д., вышестоящий налоговый орган, на наш взгляд, обладает всей полнотой полномочий по самостоятельной оценке таких обстоятельств и доказательств. Таким образом, в этом аспекте правовую позицию Конституционного Суда РФ следует толковать ограничительно; вынесенный по результатам спора между налогоплательщиком и налоговым органом, проводившим первоначальную налоговую проверку, судебный акт нельзя рассматривать как некий абсолютный "иммунитет" налогоплательщика в отношении всех иных, возможно подтвержденных и обоснованных в последующем, претензий налоговых органов.
В то же время рассмотренная правовая позиция Конституционного Суда РФ применима, по нашему мнению, и в иных двух случаях проведения повторных выездных налоговых проверок:
- в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного;
- в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.
При проведении по указанным основаниям повторных выездных налоговых проверок налоговые органы также не вправе переоценивать и пересматривать уже установленные судом в ходе рассмотрения спора между налогоплательщиком и налоговым органом в отношении результатов первоначальной налоговой проверки обстоятельства и сформулированные судом выводы. В противном случае оказались бы нарушенными конституционные принципы и гарантии самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти, что, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П, является недопустимым.
Таким образом, сформулированные в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П выводы применимы, по нашему мнению, ко всем трем предусмотренным п. п. 10, 11 ст. 89 Налогового кодекса РФ случаям проведения повторных выездных налоговых проверок и с этой точки зрения правовая позиция Конституционного Суда РФ подлежит расширительному толкованию.
В другом решении Конституционного Суда РФ, которое мы хотели бы рассмотреть в рамках настоящей статьи, - Определении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О - рассматривается иной вариант "повторности" налоговых проверок, а именно ситуация, когда налоговый орган проводит выездную налоговую проверку после ранее проведенной камеральной налоговой проверки по тем же налогам и за тот же период.
Обратимся к основной фабуле дела.
В жалобе гражданина (физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) оспаривалась конституционность п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ, согласно которому выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа; в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Фактическими обстоятельствами, послужившими основанием для обращения в Конституционный Суд РФ, явились необоснованные, по мнению заявителя, действия налогового органа, выразившиеся в недопустимой повторности проведенных налоговым органом налоговых проверок. При этом по результатам первой проверки - камеральной - налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц налоговый орган отказал физическому лицу в предоставлении имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, в части расходов на ремонт приобретенной квартиры в связи с недоказанностью, по мнению налогового органа, данных расходов. На основании этого была доначислена сумма налога на доходы физических лиц, начислены пени и штраф, выставлено соответствующее требование. В связи с неуплатой начисленных сумм в добровольном порядке налоговый орган обратился с иском в суд, но после отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом был заявлен отказ от указанного иска, производство по иску прекращено.
Однако по результатам проведенной тем же налоговым органом повторной налоговой проверки - выездной - физическому лицу вновь было отказано в предоставлении имущественного налогового вычета в части расходов на ремонт приобретенной квартиры по той же причине - в связи с недоказанностью данных расходов, вновь была доначислена сумма налога на доходы физических лиц, начислены пени и штраф.
Конституционный Суд РФ отказал в принятии жалобы к рассмотрению, не обнаружив какого-либо нарушения конституционных прав. Как указал Конституционный Суд РФ, камеральная налоговая проверка и выездная налоговая проверка существенно отличаются по своим параметрам и предназначению. Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Выездная же налоговая проверка (как более углубленная форма налогового контроля, допускающая проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, инвентаризации имущества налогоплательщика) ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки.
В результате Конституционный Суд РФ не усмотрел в данном случае дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездной и камеральной налоговых проверок, отклонив довод о чрезмерном ограничении права собственности и иных прав налогоплательщика.
Попытаемся проанализировать изложенный в Определении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О вывод Конституционного Суда РФ.
Прежде всего, отметим, Конституционный Суд РФ подтвердил допустимость проведения выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. До недавнего времени вопрос о возможности проведения таких проверок являлся дискуссионным. Так, например, еще в 2006 году ФАС Московского округа в одном из своих решений указывал, что проведение выездной налоговой проверки в отношении физических лиц, вне связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, законом не предусмотрено (Постановление от 26 октября 2006 г. по делу N КА-А40/10227-06).
С изменением Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ положений ст. 89 Налогового кодекса РФ в части указания на возможность проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа дискуссии по вопросу о возможности проведения выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, практически прекратились. Однако и сейчас среди юристов-практиков можно встретить отдельные сомнения на этот счет.
На наш взгляд, возможность проведения выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, появилась гораздо раньше - с вступлением в силу внесенных Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ изменений в п. 5 ст. 91 Налогового кодекса РФ, установивших для должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, право доступа в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них лиц, в том числе на основании судебного решения.
Тем не менее отметим положительное значение в этом аспекте сформулированной Конституционным Судом РФ правовой позиции, рассеявшей любые возможные сомнения по этому вопросу.
Что касается возможности вынесения налоговым органом в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, решения по результатам выездной налоговой проверки после ранее проведенной камеральной налоговой проверки, решение по которой, содержащее фактически те же выводы, было отменено вышестоящим налоговым органом, то хотелось бы заметить следующее.
Нельзя не согласиться с выводами Конституционного Суда РФ о существенном различии параметров и предназначения камеральной и выездной налоговых проверок. Действительно, выездная налоговая проверка допускает и предполагает более углубленную форму налогового контроля с использованием ряда особых, применяемых только при выездной налоговой проверке, мероприятий - осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, а также документов и предметов, выемка документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика. Кроме того, следует отметить значительно большую "глубину охвата" выездной налоговой проверки, более длительные допускаемые сроки ее проведения.
Однако, по нашему мнению, нельзя не учитывать также и специфику налогового статуса физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, как особых субъектов налоговых правоотношений и связанные с этим особенности методики налогового контроля таких физических лиц.
Как показывает практика, при проведении в отношении физических лиц, вне связи с предпринимательской, нотариальной либо адвокатской деятельностью, выездных налоговых проверок после ранее проведенных камеральных налоговых проверок (решение по которым было отменено или изменено) налоговые органы не так уж часто пользуются специфическим "арсеналом" средств выездной налоговой проверки (именно в связи с отсутствием поводов для применения многих из них). Так, в данных случаях налоговые органы крайне редко проводят осмотр территорий и помещений налогоплательщика, еще реже - выемку документов и предметов. Проведение в ходе налоговой проверки инвентаризации имущества физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, согласно Положению о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. Приказом Минфина РФ N 20н, МНС РФ N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г.) и вовсе недопустимо.
Правилом же является проведение выездной налоговой проверки в отношении таких физических лиц по тому же "сценарию", по которому ранее проводилась камеральная налоговая проверка, - по месту нахождения налогового органа, путем изучения представленных налогоплательщиком декларации и документов, истребования у налогоплательщика иных документов и пояснений. Соответственно в этом случае упомянутые Конституционным Судом РФ различия в параметрах и предназначении камеральной и выездной налоговых проверок фактически нивелируются, а решение, вынесенное по результатам такой выездной налоговой проверки, по сути, копирует ранее вынесенное решение по камеральной налоговой проверке, которое уже было отменено или изменено в установленном порядке. Такую ситуацию можно рассматривать как попытку преодоления и нарушения налоговым органом, проводившим первоначальную камеральную налоговую проверку и впоследствии инициировавшим выездную налоговую проверку, четкой "иерархии" уровней налогового контроля. Разве не превышают полномочия налогового органа в данном случае пределы разумности и допустимости? Не усматриваются ли здесь признаки чрезмерного и произвольного ограничения прав налогоплательщиков (которые вынуждены, по сути, дважды доказывать свою правоту в вышестоящем налоговом органе по одним и тем же обстоятельствам)?
Современное налоговое законодательство исходит из принципа "облегченного" налогового статуса физических лиц (в отношении объектов налогообложения, не связанных с предпринимательской, нотариальной либо адвокатской деятельностью). Физические лица, по сути, освобождены в большинстве случаев от обязанностей по самостоятельному исчислению налогов в отношении объектов налогообложения, не связанных с предпринимательской, нотариальной либо адвокатской деятельностью: налог на доходы физических лиц исчисляется налоговыми агентами (ст. 226 Налогового кодекса РФ); транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц исчисляются налоговыми органами (ст. ст. 362, 396 Налогового кодекса РФ, ст. 5 Закона РФ N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). Кроме того, применительно к данной категории налогоплательщиков предусматриваются дополнительные гарантии защиты прав и законных интересов. Это проявляется, в частности, в установленном ст. 48 Налогового кодекса РФ исключительно судебном порядке взыскания недоимки, пени и штрафов.
Такой заложенный законодателем принцип полностью согласуется с юридико-техническими особенностями налогового законодательства, сложностями его восприятия и исполнения для "непрофессионалов".
Однако, к сожалению, данный аспект в Определении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О не был рассмотрен, принцип "облегченного" налогово-правового статуса физических лиц, на наш взгляд, в полной мере не был учтен Конституционным Судом РФ. В то же время ранее сформулированные Конституционным Судом РФ правовые позиции (упомянутые, кстати, и в Определении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О) предполагали рассмотрение вопроса о проведении выездных налоговых проверок после ранее проведенных камеральных налоговых проверок, в том числе и в обозначенной плоскости. Так, в ряде решений (Постановление от 16 июля 2004 г. N 14-П, Определение от 12 июля 2006 г. N 266-О) Конституционный Суд РФ указал, что Налоговый кодекс РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. ст. 35, 103 Налогового кодекса РФ). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1 - 3 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).
На наш взгляд, в Определении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О Конституционному Суду РФ следовало уточнить пределы применения сформулированной правовой позиции, указав, что в тех случаях, когда налоговый орган выносит решение по результатам выездной налоговой проверки физического лица (вне связи с предпринимательской, нотариальной либо адвокатской деятельностью данного физического лица) при том, что решение по ранее проведенной камеральной налоговой проверке этого физического лица по тем же налогам и за тот же период было отменено или изменено в установленном порядке, налоговый орган обязан отдельно указать в таком вынесенном по результатам выездной налоговой проверки решении, в связи с какими новыми обстоятельствами, доказательствами и т.д., не исследованными при проведении камеральной налоговой проверки, вынесено данное решение. Такими обстоятельствами (доказательствами) могут служить, в частности:
- полученные в ходе выездной налоговой проверки документально зафиксированные результаты осмотра территорий и помещений налогоплательщика;
- содержащиеся в заключениях экспертов выводы;
- занесенные в соответствующие протоколы мнения и выводы специалистов.
Либо, если решение по результатам камеральной налоговой проверки было отменено в связи с существенным нарушением процедурных (процессуальных) норм, налоговый орган обязан отразить информацию об устранении (недопущении) таких нарушений при последующем проведении выездной налоговой проверки.
Однако вернемся к реальности: исходя из буквального содержания Определения от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О, следует, что налоговые органы вправе без каких-либо ограничений и дополнительных условий проводить выездные налоговые проверки после ранее проведенных камеральных налоговых проверок, решение по которым было отменено или изменено вышестоящим налоговым органом. При этом в выносимых по результатам таких выездных налоговых проверок решениях налоговые органы формально не обязаны указывать конкретные причины (новые обстоятельства, доказательства), послужившие основанием для "преодоления" актов вышестоящего налогового органа.
В целом следует говорить о том, что сформулированные Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П и Определении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О нормативные правовые позиции предопределяют необходимость создания нового правового института в налоговом праве, регулирующего особенности и ограничения при проведении повторных налоговых проверок, как повторных выездных налоговых проверок, так и проводимых выездных налоговых проверок после ранее проведенных камеральных налоговых проверок по тем же налогам и за те же периоды.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

ИА ГАРАНТ