ЮРИСПРУДЕНЦИЯ: МАГИСТЕРСКИЕ, ДИПЛОМНЫЕ, КУРСОВЫЕ
Консультационные услуги студентам
Консультационные услуги студентам
Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
МАТЕРИАЛЫ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ
В.В. АВДЕЕВ
Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы налогоплательщики уменьшают на сумму произведенных расходов. В целях исчисления налога на прибыль организаций материальные расходы наряду с расходами на оплату труда, суммами начисленной амортизации и прочими расходами составляют расходы, связанные с производством и реализацией.
В данной статье выясним, какие расходы относятся к материальным расходам, а также рассмотрим порядок отражения материальных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Определяя материальные расходы, следует руководствоваться ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
К материальным расходам в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В целях налогообложения прибыли признаются расходы обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако на практике нередко бывает, что кроме счета-фактуры у организации нет иного документа, подтверждающего приобретение сырья и материалов. Можно ли в этом случае учесть затраты в целях налогообложения прибыли?
По мнению специалистов Минфина, высказанному в письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/392, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Отдельно рассмотрим вопрос обеспечения работников организации спецодеждой. Прежде всего напомним, что согласно ст. 221 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, обувь, другие средства индивидуальной защиты, смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, устанавливаемыми в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. N 290н.
Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.
Помимо вышеперечисленных затрат в состав материальных расходов организации на основании пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ входят затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Также в составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии, на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Рассмотрим вопрос оплаты коммунальных услуг по договорам аренды. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы, что установлено ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 12 информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 г. N 66 возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
Предположим, что между арендодателем и арендатором заключается договор на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг, по которому часть расходов по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения возлагается на арендатора. Причем арендодатель, являясь стороной по договору со службами, предоставляющими эти услуги, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора, а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле.
Если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением энергии и водоснабжением, то для целей налогообложения прибыли арендатор, по мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в письме от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116503, вправе в составе материальных расходов учитывать фактически понесенные расходы в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом данные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем на основании счетов водо- и энергоснабжающих организаций, отражающих поставку энергии (воды).
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся:
- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
- контроль соблюдения установленных технологических процессов;
- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
В письме Минфина России от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/333 отмечено, что затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме N 1-Т.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
По данному основанию учитываются в том числе расходы по содержанию и эксплуатации очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
Как установлено п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", негативное воздействие на окружающую среду является платным. Форма платы определяется названным Федеральным законом, а также иными федеральными законами.
Порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду установлен, в частности, Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".
По Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.
Платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов, по мнению УФНС России по г. Москве, высказанному в письме от 28 июня 2007 г. N 20-12/060976, для целей исчисления налога на прибыль могут включаться в состав материальных расходов. Платежи за сверхнормативные выбросы на основании п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1999 г. N 167. На основании п. 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, заключаемого абонентом с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.
К числу существенных условий такого договора относятся порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. В письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/697 сказано, что договором должна быть предусмотрена плата абонента за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Плата сторонней организации по приему и очистке сточных вод, по мнению Минфина, учитывается в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В письме Минфина Российской Федерации от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 (далее - письмо N 03-03-04/1/754) рассмотрена возможность применения пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в отношении расходов землепользователя на рекультивацию земель.
В письме N 03-03-04/1/754 отмечено, что согласно названному пункту в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся.
Также в письме N 03-03-04/1/754 обращено внимание на то, что указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, и имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций, установленный ст. 261 НК РФ.
Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ.
Стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ).
Комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, таможенные пошлины и сборы, транспортные расходы и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, включаются в их стоимость.
Стоимость МПЗ, выявленных в ходе проведения инвентаризации или полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ.
При реализации металлолома, полученного при ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить выручку от реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. на сумму уплаченного налога, о чем сказано в письме Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380.
Аналогичную точку зрения содержит письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/219. В письме, в частности, сказано, что в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.
В письме от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/631 специалисты Минфина России уточнили, что сумма налога, исчисленная с суммы внереализационного дохода, начисленного при оприходовании металлолома, может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, только в том случае, если указанный металлолом выявлен в ходе инвентаризации или получен при ликвидации основных средств.
Определенные виды МПЗ поставляются в таре, которая может быть как возвратной, так и невозвратной, причем отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение МПЗ.
Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, может быть включена в стоимость поступивших ценностей. В этом случае согласно п. 3 ст. 254 НК РФ из общей суммы расходов на приобретение МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Если МПЗ поступили в невозвратной таре и упаковке, то стоимость тары включается в сумму расходов на приобретение МПЗ.
В качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства.
Оценка продукции, результатов работ или услуг собственного производства, согласно п. 4 ст. 254 НК РФ осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Пунктом 5 ст. 254 НК РФ установлено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.
Сумма материальных расходов в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшается на стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Обратите внимание!
К возвратным отходам не относятся:
- остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Если возвратные отходы могут использоваться для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то их оценка производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования).
В случае реализации возвратных отходов на сторону их оценка производится по цене реализации. По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.
Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
В целях налогообложения прибыли к материальным расходам на основании п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются:
- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Несколько слов скажем о нормах естественной убыли МПЗ.
Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи МПЗ, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет, что следует из Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".
В письме Минфина России от 12 октября 2006 г. N 03-04-11/193 сообщается, что в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
В отношении технологических потерь в письме Минфина России от 29 августа 2007 г. N 03-03-06/1/606 сказано, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве.
Такие нормативы в организации могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.
Разрабатываются эти документы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/687.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), организация в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ может применять один из следующих методов оценки:
- по стоимости единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения. Применение более одного метода оценки МПЗ в налоговом учете противоречит налоговому законодательству.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Навигация по сайту:
Контакты:
197839245
"Горячие" документы: