Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Уголовное право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
К ВОПРОСУ О МОМЕНТЕ ОКОНЧАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТАТЬЯМИ 198, 199, 199.1 УК РФ
А.Н. ЛЯСКАЛО
Момент окончания преступлений, связанных с неисполнением обязанностей в сфере налоговых правоотношений, является предметом дискуссий в теории уголовного права и неоднозначно воспринимается правоприменительной практикой. Особенно это касается определения момента окончания преступного уклонения от уплаты налогов и неисполнения обязанностей налогового агента. Производной является проблема разграничения неоконченной и оконченной преступной деятельности в налоговой сфере. Проанализировав научные работы и судебную практику по делам о налоговых преступлениях <1>, мы обобщили основные подходы к определению момента окончания преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ.
--------------------------------
<1> Изучено более 300 судебных актов по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, рассмотренных судами в 2010 - 2015 гг. и опубликованных в ГАС РФ "Правосудие".
Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" определяет момент окончания уклонения от уплаты налогов как неуплату налогов и сборов, неисполнения обязанностей налогового агента как неперечисление налогов и сборов в сроки, установленные налоговым законодательством. Размер неуплаты и неперечисления должен быть крупным или особо крупным (п. п. 3 и 17).
Это разъяснение достаточно четко определяет момент окончания рассматриваемых преступлений. Он совпадает с моментом исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, а равно обязанности налогового агента по перечислению налогов в бюджет, если эти обязанности не исполнены в крупном или особо крупном размере.
Однако диспозиции ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ содержат указания на целый комплекс налоговых обязанностей, в том числе связанных с представлением налоговой отчетности налогоплательщиком, а также исчислением и удержанием налогов налоговым агентом.
Налоговое законодательство устанавливает различные сроки для окончания отчетных и налоговых периодов, исполнения обязанностей по представлению налоговой отчетности, непосредственному перечислению налоговых платежей в бюджетную систему.
Как следствие, отличаются и подходы к определению момента окончания рассматриваемых налоговых преступлений.
Согласно доминирующему в теории подходу момент окончания уклонения от уплаты налогов следует определять по установленному налоговым законодательством сроку уплаты налогов и сборов <2>. Однако встречается и другое мнение, согласно которому в случае уклонения от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации момент окончания преступления следует определять по сроку представления налоговой декларации <3>. Неуплату налогов в основном предлагается определять за истекший налоговый период <4>. Но в некоторых источниках предлагается для этих целей рассматривать также отчетный период, предусмотренный для уплаты авансовых платежей по налогу <5>.
--------------------------------
<2> Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: Дис. ... докт. юрид. наук. Иркутск, 2006. С. 150; Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Ульяновск, 2005. С. 71.
<3> Козлов В.А. Противоправное поведение в сфере экономики. Уголовно-правовые, криминологические и криминалистические аспекты. М., 2005. С. 81; Серов Ю.В., Тюнин В.И., Пирогов А.В. Уголовная ответственность за преступления, совершаемые в сфере налогообложения. Воронеж, 2004. С. 65.
<4> Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007. С. 692.
<5> Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М.: Статут, 2005 // URL: http://www.consultant.ru/.
Момент окончания неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) также определяется по-разному.
Наряду с преобладающей в теории точкой зрения, что именно неперечисление налогов в бюджет в крупном или особо крупном размере образует оконченное неисполнение обязанностей налогового агента <6>, встречаются предложения считать это преступление оконченным после неисполнения обязанности по удержанию налогов <7>.
--------------------------------
<6> Соловьев О.Г. Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ): некоторые проблемы законодательной регламентации // Налоговые и иные экономические преступления: Сб. науч. ст. Ярославль, 2005. Вып. 6. С. 80; Шабанов С.Г. Проблемы применения ст. 199.1 УК РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М., 2004. С. 209.
<7> Меженин В.А. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ставрополь, 2009. С. 21.
В правоприменительной практике момент окончания анализируемых преступлений определялся следующим образом:
1) по дате уплаты налога налогоплательщиком или перечисления налога налоговым агентом.
Приговором Татарского районного суда Новосибирской области индивидуальный предприниматель Д. осужден по ч. 1 ст. 198 УК РФ. Осуществляя в 2006 - 2008 гг. деятельность по установке и обслуживанию бухгалтерских и антивирусных компьютерных программ, ремонту и реализации компьютеров, оргтехники, комплектующих, а также сборке компьютеров, подсудимый налоги не исчислял и не уплачивал, налоговую отчетность в налоговый орган не подавал. Как следствие, Д. уклонился от уплаты НДС, НДФЛ и ЕСН на сумму более 800 тыс. рублей. Налоговые декларации были поданы после того, как налоговый орган приостановил операции по расчетному счету индивидуального предпринимателя, но оказались некорректными. Момент окончания преступления определен по дате уплаты НДФЛ и ЕСН как наиболее поздней дате уплаты налогов за последний из вменяемых налоговых периодов <8>;
--------------------------------
<8> См.: ГАС РФ "Правосудие": приговор Татарского районного суда Новосибирской области по уголовному делу N 1-223/2010 // http://sudrf.ru.
2) по дате представления первичной налоговой декларации налогоплательщиком.
Постановлением Ленинского районного суда г. Новосибирска за истечением сроков давности прекращено уголовное дело в отношении руководителя ООО "СВ-Технология" С., обвиняемого по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Установлено, что С. уклонился от уплаты НДС на сумму 3,9 млн. рублей путем включения в налоговые декларации по данному налогу заведомо ложных сведений о праве на налоговые вычеты, используя для этих целей фиктивные документы о взаимодействии с фирмами-однодневками. Момент окончания преступления определен по сроку представления последней фиктивной налоговой декларации по НДС <9>;
--------------------------------
<9> См.: ГАС РФ "Правосудие": приговор Ленинского районного суда г. Новосибирска по уголовному делу N 1-79/2011 // URL: http://sudrf.ru.
3) по дате представления уточненной налоговой декларации налогоплательщиком.
Приговором Железнодорожного районного суда г. Новосибирска руководитель ЗАО "ОЛДВИ" М. осужден по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Установлено, что подсудимый уклонился от уплаты налогов в 2007 году на сумму более 10 млн. рублей путем включения в налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль заведомо ложных сведений о расходах на оплату фактически невыполненных строительных работ. При этом 21.05.2008 подсудимый представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за август 2007 г., которая по сроку представления являлась наиболее поздней из поданных им налоговых деклараций за период уклонения от уплаты налогов. Суд посчитал, что при таких обстоятельствах обязанность по уплате НДС должна быть исполнена до 20.06.2008, и определил момент окончания преступления по этой дате <10>;
--------------------------------
<10> См.: ГАС РФ "Правосудие": приговор Железнодорожного районного суда г. Новосибирска по уголовному делу N 1-38/2011 // http://sudrf.ru.
4) по дате окончания налогового периода.
Постановлением Кировского районного суда Самарской области в связи с деятельным раскаянием прекращено уголовное дело в отношении главного бухгалтера ГОУ СПО "Самарский металлургический колледж" К., обвиняемой по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Установлено, что подсудимая не обеспечила исполнение обязанностей налогового агента по уплате НДФЛ с доходов работников колледжа на сумму 5,9 млн. рублей. Период неисполнения обязанностей налогового агента определен с 01.01.2006 по 31.12.2008, то есть моментом окончания преступления признана дата окончания последнего вменяемого налогового периода <11>.
--------------------------------
<11> См.: ГАС РФ "Правосудие": Постановление Кировского районного суда Самарской области о прекращении уголовного дела от 20.01.2010 // URL: http://sudrf.ru.
Только первый из указанных подходов по определению момента окончания налогового преступления не вызывает никаких возражений, остальные подходы являются ошибочными.
Нельзя считать преступление оконченным в момент окончания налогового периода, если налоговым законодательством установлен более поздний срок для перечисления налога в бюджет.
Определение момента окончания преступления по сроку подачи налоговой отчетности противоречит смыслу уголовно-правового запрета, целью которого является обеспечение поступления в бюджет налоговых платежей. Уклонение от уплаты налогов и неисполнение обязанностей налогового агента являются материальными составами преступлений, которые признаются оконченными в момент наступления общественно опасных последствий, выраженных в непоступлении в бюджетную систему налогов в крупном или особо крупном размере <12>.
--------------------------------
<12> В некоторых источниках составы данных налоговых преступлений признаются формальными. См., напр.: Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб., 2005. С. 51; Никифоров А.В. Уголовно-правовые риски налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014. С. 21.
Однако непредставление налоговой декларации, а равно включение в нее заведомо ложных сведений характеризуют предусмотренные УК РФ способы уклонения от уплаты налогов. Поэтому действия виновного лица в отношении налоговой отчетности также должны получить уголовно-правовую оценку в рамках квалификации содеянного.
Согласно действующему налоговому законодательству срок подачи налоговой декларации наступает до или в момент наступления срока перечисления налоговых платежей в бюджет.
Как представляется, подлежат учету при квалификации содеянного только налоговые декларации, поданные в налоговый орган до момента окончания уклонения от уплаты налогов, за налоговые периоды, охватываемые периодом совершения преступления. Если они включали заведомо ложные сведения, уклонение от уплаты налогов признается совершенным путем включения заведомо ложных сведений в налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды.
Налоговые декларации, поданные в налоговый орган за налоговые периоды, охватываемые периодом совершения преступления, после даты окончания уклонения от уплаты налогов, не влияют на квалификацию содеянного. Если после наступления указанной даты в налоговый орган впервые представлена налоговая декларация за налоговый период, охватываемый периодом совершения преступления, уклонение от уплаты налогов в этой части признается совершенным путем непредставления налоговой декларации в установленный законом срок.
Таким образом, момент окончания уклонения от уплаты налогов в любом случае необходимо определять по сроку исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов в бюджет, представление или непредставление налоговых деклараций в налоговый орган оказывает влияние на квалификацию способа совершения преступления до момента окончания уклонения от уплаты налогов.
Если уклонение от уплаты налогов или неисполнение обязанностей налогового агента является продолжаемым преступлением и охватывает несколько налоговых периодов, момент окончания данного преступления определяется по сроку перечисления в бюджет налога за последний из вменяемых налоговых периодов, если сумма не поступивших в бюджет налогов составляет крупный или особо крупный размер.
Момент окончания преступления является критерием разграничения неоконченной и оконченной преступной деятельности.
В юридической литературе возможность совершения покушения на уклонение от уплаты налогов одними авторами исключается <13>, другими - допускается, если преступные действия повлекли освобождение лица от налогов, срок уплаты которых не наступил <14>.
--------------------------------
<13> Кузнецов А.П. Возможно ли наказание за покушение на неуплату налогов // Экономические преступления. 2009. N 4.
<14> Соловьев И.Н. Реализация налоговой политики России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2004. С. 267.
Весьма сомнительны перспективы доказывания покушения на уклонение от налогов или неисполнение обязанностей налогового агента, если соответствующие действия пресечены, а содеянное не образовало крупного или особо крупного размера. В таких случаях налогоплательщик или налоговый агент, скорее всего, будет отрицать умысел на получение необоснованной налоговой выгоды в крупном или особо крупном размере, а иные средства доказывания будут ограничены.
Если лицо в целях получения освобождения от уплаты налога в крупном или особо крупном размере представило в налоговый орган налоговую декларацию, содержащую заведомо ложные сведения, его действия до истечения срока уплаты налога являются покушением на уклонение от уплаты налогов. Если до истечения срока уплаты налоговые платежи не будут перечислены в бюджет, преступление будет признано оконченным. При этом обнаружение налоговым органом недостоверных сведений в налоговой декларации до или после истечения срока уплаты налога не влияет на квалификацию содеянного, если налоговые платежи не перечислены в бюджет в установленный законом срок.
С учетом изложенного довольно трудно представить себе ситуацию, когда уклонение от уплаты налогов или неисполнение обязанностей налогового агента заканчивается на стадии покушения.
В судебной практике мы встретили единичные спорные примеры осуждения за покушение на уклонение от уплаты налогов. Они были связаны с выявленными налоговым органом фактами представления налоговых деклараций, содержащих заведомо ложные сведения о праве на применение налоговых вычетов. Несмотря на истечение сроков уплаты налогов и их фактическую неуплату на основании указанных налоговых деклараций, следующий за этим отказ налогового органа в применении налогового вычета оценивался правоприменителями как основание для признания содеянного покушением на уклонение от уплаты налогов.
Приговором Новоуренгойского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа руководитель ООО "Уренгойский Альянс" К. осуждена по ч. 3 ст. 30, п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Установлено, что К. представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, содержащую заведомо ложные сведения о праве на применение налогового вычета на сумму 27,8 млн. рублей, основанном на фиктивных счетах-фактурах по мнимым сделкам. Одновременно налоговый орган проводил проверку ООО "Уренгойский Альянс", что позволило выявить фиктивные основания и отказать в применении налогового вычета. Как следует из приговора, своевременные действия налогового органа не позволили подсудимой довести задуманное до конца по независящим от нее причинам, поскольку необоснованно заявленная сумма налогового вычета не была принята налоговым органом по результатам проверки налоговой декларации <15>.
--------------------------------
<15> См.: ГАС РФ "Правосудие": приговор Новоуренгойского городского суда ЯНАО от 12.01.2010 // URL: http://sudrf.ru.
Данное обоснование покушения выглядит сомнительно. Поскольку налог на основании фиктивной налоговой декларации не был уплачен в установленный законом срок, уклонение от уплаты налогов следовало признать оконченным в момент истечения срока уплаты налога за соответствующий налоговый период. Действия же налогового органа не должны были влиять на квалификацию содеянного.
Список использованной литературы
1. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007.
2. Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб., 2005.
3. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М.: Статут, 2005.
4. Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Ульяновск, 2005.
5. Козлов В.А. Противоправное поведение в сфере экономики. Уголовно-правовые, криминологические и криминалистические аспекты. М., 2005.
6. Кузнецов А.П. Возможно ли наказание за покушение на неуплату налогов // Экономические преступления. 2009. N 4.
7. Меженин В.А. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ставрополь, 2009.
8. Никифоров А.В. Уголовно-правовые риски налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014.
9. Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: Дис. ... докт. юрид. наук. Иркутск, 2006.
10. Серов Ю.В., Тюнин В.И., Пирогов А.В. Уголовная ответственность за преступления, совершаемые в сфере налогообложения. Воронеж, 2004.
11. Соловьев И.Н. Реализация налоговой политики России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2004.
12. Соловьев О.Г. Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ): некоторые проблемы законодательной регламентации // Налоговые и иные экономические преступления: Сб. науч. ст. Ярославль, 2005. Вып. 6.
13. Шабанов С.Г. Проблемы применения ст. 199.1 УК РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М., 2004.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Уголовное право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.