Наша компания оказывает помощь по написанию статей по предмету Налоговое право. Используем только актуальное законодательство, проекты федеральных законов, новейшую научную литературу и судебную практику. Предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все выполняемые работы даются гарантии
Вернуться к списку статей по юриспруденции
УСН: СОРАЗМЕРНОСТЬ УМЕНЬШЕНИЯ ПЕНЕЙ ПРИ УПЛАТЕ МИНИМАЛЬНОГО НАЛОГА
(Комментарий к Письму Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22105 "Об исчислении пеней за неуплату авансовых платежей при использовании упрощенной системы налогообложения, если по итогам налогового периода уплачивается минимальный налог")
БОГАТЫЙ И.
В комментируемом Письме от 12.05.2014 N 03-11-11/22105 Минфин России разъясняет порядок исчисления сумм пеней за просрочку авансовых платежей по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения (далее - налог).
Предыстория обращения
Порядок расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения.
При объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налоговой базой признается денежное выражение данной разницы (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Доходами при этом признается (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) совокупность:
- доходов от реализации, определяемых согласно ст. 249 НК РФ, и
- внереализационных доходов, исчисляемых в соответствии со ст. 250 НК РФ.
В то же время не учитываются поступления, поименованные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Перечень расходов, которые могут быть приняты в уменьшение поступивших доходов, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. И он носит исчерпывающий характер (Письма Минфина России от 03.03.2014 N 03-11-11/8833, от 21.04.2014 N 03-11-06/2/18229, от 16.06.2014 N 03-11-06/2/28551).
"Упрощенцам" по итогам каждого отчетного периода надлежит исчислить сумму авансового платежа по налогу. Отчетными периодами по УСН являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым - признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ).
Авансовый платеж по налогу определяется исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ). Уплатить же их необходимо в срок не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ), то есть по 25 апреля, 25 июля и 25 октября включительно.
Исчисленная же сумма налога за налоговый период (соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы) уменьшается на начисленные суммы авансовых платежей по налогу за отчетные периоды (п. п. 1, 5 ст. 346.21 НК РФ). Причитающуюся в бюджет сумму налога по итогам года нужно уплатить:
- организациям - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
- индивидуальным предпринимателям - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В некоторых случаях "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", по итогам года должны уплатить в бюджет минимальный налог. Его сумма равна 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Обязанность по его уплате возникает у налогоплательщика в том случае, если сумма налога, рассчитанная по общим правилам, окажется меньше величины минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
У индивидуального предпринимателя как раз и возникла такая обязанность, поскольку по итогам налогового периода им был получен убыток. Сумма минимального налога им была уплачена. В течение же налогового периода им был перечислен лишь авансовый платеж за первый квартал, поскольку по итогам полугодия и девяти месяцев налоговая база была отрицательна.
И каково же было его удивление, когда налоговики начислили ему пени за неуплату ежеквартальных авансовых платежей по УСН, исходя из общего порядка их начисления.
Вот и обратился предприниматель в Минфин России с вопросом о возможности соразмерного их уменьшения, ведь по итогам года обязанность по уплате налога, исчисленного в общем порядке, у него отсутствовала. И это, на его взгляд, приводит к тому, что начисленные налоговым органом пени за неуплату авансовых платежей по налогу по отчетным периодам должны быть соразмерно уменьшены до 0, то есть сторнированы.
Нормы законодательства в прочтении чиновников
Минфин России в начале комментируемого Письма N 03-11-11/22105 констатировал, что налогоплательщики, перешедшие на применение рассматриваемого специального налогового режима, при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов" обязаны уплачивать авансовые платежи за первый квартал, полугодие и девять месяцев при превышении доходов над расходами (п. 2 ст. 346.19 и п. п. 4, 5 и 7 ст. 346.21 НК РФ).
В случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по налогу с налогоплательщика взыскиваются пени в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ). Чиновники при этом напомнили, что пеней в силу ст. 75 НК РФ признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Далее финансисты обратились к Постановлению Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (далее - Постановление N 47). В этом Постановлении были даны разъяснения арбитражным судам по вопросам о порядке исчисления сумм пеней за просрочку авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, возникающим в судебной практике, в целях единообразного подхода к их разрешению.
Пунктом 2 данного Постановления разъяснялось, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Данный порядок предлагалось учитывать судам и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
Основываясь на вышеприведенных разъяснениях, финансисты сделали вывод, что порядок надлежит применять и в случае, если по уплачиваемому в связи с применением УСН налогу сумма авансовых платежей, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога, уплаченного за налоговый период в порядке, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
То, что за неуплату авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, пени следует уменьшать соразмерно сумме минимального налога, финансисты заявляли и ранее (Письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-02-07/1-323).
Механизм соразмерного уменьшения
Вопрос практического осуществления механизма соразмерности высшие судьи оставили без внимания.
Постановление N 47 вышло в разъяснение уплаты единого социального налога. Напомним, что налогоплательщики, согласно нормам гл. 24 НК РФ, должны были уплачивать ежемесячные авансовые платежи, авансовые платежи по окончании отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев) и налог по итогам налогового года (календарного года).
Идентичный порядок уплаты авансовых платежей и налога установлен гл. 25 НК РФ (п. п. 1 и 2 ст. 286 НК РФ). Поэтому свое понимание механизма соразмерности чиновники неоднократно разъясняли на примере уплаты ежемесячных платежей по налогу на прибыль. Отметим, что в этом случае у фискалов имеется информация о суммах ежемесячных платежей, которые должны поступить на счет казначейства.
Так, в Письме ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127 изложен порядок действия налоговых органов при начислении пени на ежемесячные авансовые платежи при их неуплате.
Пени на суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль до истечения отчетного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пени начисляются на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансовый платеж, исчисленный исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода.
Значит, если согласно налоговой декларации за отчетный (налоговый) период величина исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше совокупности начисленных ежемесячных авансовых платежей на этот квартал, то фискалы начисляют пени на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчетного (налогового) периода при несвоевременной их уплате, принимая их (для расчета пени) в суммах не более авансового платежа за этот квартал.
Если же по итогам отчетного (налогового) периода сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа равна или превышает сумму начисленных на этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала.
Пример 1. Исходя из данных налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие ежемесячные авансовые платежи организации на третий квартал составили 1 500 000 руб., всего же за третий квартал надлежит внести 4 500 000 руб. По срокам уплаты 28 июля ежемесячный авансовый платеж уплачен своевременно в указанной сумме, платежи же по второму и третьему сроку - 28 августа и 28 сентября - не уплачивались. Согласно налоговой декларации за 9 месяцев текущего года налог, исходя из прибыли за третий квартал, исчислен к уплате в размере 1 800 000 руб. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма внесена налогоплательщиком 24 октября. По состоянию на 1 июля недоимка по налогу на прибыль организаций отсутствовала.
Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме не выше 1 800 000 руб. или соответственно по трем указанным срокам уплаты: 600 000, 600 000 и 600 000 руб.
По сроку 28 июля налогоплательщику надлежало уплатить 600 000 руб. Им же на счет казначейства направлено 1 500 000 руб. Поэтому начисление пеней по этому сроку фискалы не производят.
Не начисляются пени и по сроку 28 августа, поскольку подлежащая уплате сумма авансовых платежей 1 200 000 руб. (600 000 + 600 000) вновь не превзошла внесенную налогоплательщиком сумму (1 200 000 < 1 500 000).
По сроку же 28 октября совокупность подлежащих уплате авансовых платежей 1 800 000 руб. (1 200 000 + 600 000) превысила внесенную организацией сумму на 300 000 руб. (1 800 000 - 1 500 000). С данной величины и исчисляются пени за 26 дней (с 29 сентября по дату уплаты квартального платежа - 24 октября). Сумма пеней равна 2145 руб. (300 000 руб. x 8,25% : 300 дн. x 26 дн.).
Аналогичные разъяснения даны и Минфином России в Письме от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15.
Отметим, что указанное Постановление Пленума ВАС РФ N 47, на которое ссылаются финансисты, утратило силу. Однако положение о соразмерном уменьшении пеней теперь приведено в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).
Сославшись на Постановление Пленума ВАС РФ N 47, финансисты в комментируемом Письме несколько иначе его истолковали. Указанный в Постановлении порядок, на их взгляд, надлежит применять в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога, уплаченного за налоговый период в порядке, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.
Но как в Постановлении N 47, так и в Постановлении N 57 правило соразмерности уменьшения пеней судам рекомендовано учитывать и в случаях, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода.
Перенеся же это положение на рассматриваемый вопрос, можно сказать, что соразмерное уменьшение пеней возможно, если сумма минимального налога, уплаченного за налоговый период, окажется меньше величины авансовых платежей по налогу, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, при условии их неуплаты.
Пример 2. По итогам первого квартала и полугодия совокупность понесенных расходов превышала полученные доходы соответствующих периодов. За 9 месяцев доходы превзошли расходы на 367 800 руб., по году же они (при величине 4 692 300 руб.) вновь стали меньше совокупности расходов. Авансовый платеж по налогу "упрощенцем" не был перечислен, минимальный налог был уплачен 12 марта 2015 г.
По итогам первого квартала и полугодия у налогоплательщика отсутствовала обязанность по перечислению авансовых платежей за эти отчетные периоды, поскольку существовало превышение расходов над доходами.
По итогам девяти месяцев исчисленная сумма авансового платежа по налогу составила 55 170 руб. (367 800 руб. x 15%). Уплатить ее налогоплательщик должен до 27 октября 2014 г. (25 октября - суббота).
На конец года совокупность расходов вновь превзошла полученную сумму доходов. Поскольку сумма налога, исчисленная в общем порядке, будет равна 0, то налогоплательщику за 2014 г. необходимо уплатить минимальный налог, размер которого составит 46 923 руб. (4 692 300 руб. x 1%).
Сумма минимального налога меньше авансового платежа (46 923 < 55 170). Вероятнее всего, соразмерное уменьшение пеней проявится в том, что налоговики исчислят пени с суммы минимального налога за период с 28 октября 2014 г. по 12 марта 2015 г., то есть начислят 1754,92 руб. ((46 923 руб. x 8,25% : 300 дн. x 136 дн.), где 136 дн. (4 + 30 + 31 + 31 + 28 + 12) - количество дней просрочки уплаты платежа).
К сожалению, автор вопроса не привел данные по начисленным пеням. Он сообщил лишь, что авансовый платеж за первый квартал им был уплачен. Если денежные средства действительно были перечислены на счет казначейства, то у налоговиков отсутствуют основания для начисления пеней.
Минимальный налог уплачивается лишь по итогам года. При превосходстве расходов над полученными доходами по окончании отчетных периодов у "упрощенца" не возникает обязанности ни по уплате авансового платежа по налогу, ни по уплате суммы минимального налога, исчисленного исходя из совокупности полученных доходов в отчетном периоде.
Как было сказано ранее, в Постановлении N 47 порядок соразмерного уменьшения пеней предлагалось учитывать судьям и в случае, если сумма исчисленных по итогам отчетного периода авансовых платежей по налогу была меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода. Осталась такая рекомендация и в упомянутом п. 14 Постановления N 57.
Пример 3. Изменим условие примера 2 в соответствии с данными предпринимателя: по итогам первого квартала доходы превзошли расходы на 367 800 руб., по окончании же полугодия, девяти месяцев и года совокупность понесенных расходов превышала полученные доходы соответствующих периодов, величина доходов за год остается такой же - 4 692 300 руб., авансовый платеж по налогу "упрощенцем" не был перечислен.
Уплатить исчисленный авансовый платеж по налогу за первый квартал, 55 170 руб. (367 800 руб. x 15%), "упрощенец" должен был до 25 апреля включительно.
Однако по итогам первого полугодия обязанность по уплате авансового платежа у него отсутствует. Соразмерное уменьшение пеней в этом случае означает, что их вроде бы логично вовсе не начислять.
Не возникает обязанность по уплате авансового платежа и за 9 месяцев. Следовательно, и никакие пени не начисляются.
По итогам же года "упрощенец" должен уплатить минимальный налог, сумму которого он уплачивает в срок, установленный НК РФ.
Не исключено, что налоговики в этом случае под соразмерное уменьшение пеней подведут их начисление с суммы минимального налога за период уже с 25 апреля 2014 г. по 12 марта 2015 г.
В примере 3, как видим, возникает некоторая нелогичность: в середине налогового периода пени не исчисляются, поскольку нет оснований для их начисления, а по итогам года такие основания возникают.
Но вся эта нелогичность в исчислении пеней в примерах 2 (в меньшей степени) и 3 (в большей степени) для налоговиков скрадывается тем, что данные для начисления пеней у них появляются лишь по итогам года. Ведь именно тогда будет представлена налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 22.06.2009 N 58н). Как известно, с 1 января 2009 г. "упрощенцы" освобождены от подачи декларации по итогам отчетного периода. И считать пени налоговая инспекция будет лишь один раз.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.